Покупатель имеет право принять к вычету НДС с выданного аванса.

Консультация

Выдача аванса

Отражение в книге покупок

НДС, принятый к вычету по авансовому счету-фактуре отражается в с кодом видов операций НДС - 02 "Оплата, частичная оплата (полученная или переданная) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая операции, осуществляемые на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента) или на основе договоров транспортной экспедиции, за исключением операций, перечисленных по кодам 06; 28".

Отражение в книге продаж

1) В случае, если покупатель получил товары (принял работы или услуги) в счет выданного аванса:

НДС, восстановленный в связи с приобретением товаров (работ, услуг) отражается в с кодом видом операций НДС - 21 "Операции по восстановлению сумм налога, указанные в пункте 8 статьи 145, пункте 3 статьи 170 (за исключением подпунктов 1 и 4 пункта 3 статьи 170), статье 171.1 Налогового кодекса Российской Федерации, а также при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов по налогу на добавленную стоимость"

2) В случае, если договор расторгли и продавец вернул аванс:

НДС, восстановленный в связи с расторжением или изменением договора и возвратом аванса отражается в с кодом видом операций НДС - 22 "Операции по возврату авансовых платежей в случаях, перечисленных в абзаце втором пункта 5 статьи 171, а также операции, перечисленные в пункте 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации"

Отражение в налоговой декларации по НДС

Сумма НДС по выданному авансу, принятая к вычету, отражается с строке 130 "13. Сумма налога, предъявленная налогоплательщику - покупателю при перечислении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежащая вычету у покупателя" раздела 3 за тот налоговый период (квартал), в котором аванс был выдан.

Суммы восстановленного НДС отражаются в строке 090 "6.1. суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации" раздела 3 за тот налоговый период (квартал), в котором были получены товары в счет выданного аванса или когда аванс был возвращен.

Отражение в бухгалтерском учете авансового НДС у покупателя

Выдан аванс в счет поставки товара:

Д 60 - К 51 - выдан аванс

Д 68 - К 60-аванс - НДС с аванса принят к вычету

Получены товары от продавца:

Д 41 - К 60 - Получены товары

Д 19 - К 60 - Отражен НДС по приобретенным товарам (работам, услугам)

Д 68 - К 19 - НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принят к вычету

Д 60-аванс - К 68 - Восстановлен НДС с аванса

Покупатель и продавец заключили договор купли продажи товара на сумму 23 600 рублей (в том числе НДС 3 600 рублей по ставке 18%). Согласно договора покупатель осуществляет предоплату в размере 11 800 рублей и после поставки товара осуществляется окончательный расчет.

20.02 Покупатель уплатил продавцу аванс в сумме 11 800 рублей в счет оплаты товара (в том числе НДС 1 800 рублей).

Покупатель принимает к вычету НДС в сумме 1 800 рублей (на основании авансового счета-фактуры, полученного от продавца).

Д 60 К 51 11 800 перечислен аванс

Д 19 К 60 1 800 исчислен НДС с аванса

Д 68 К 19 1 800 НДС принят к вычету

10.03 Продавец передает товар покупателю на сумму 23 600 рублей (в том числе НДС 3 600 рублей).

Покупатель - исчисляет (восстанавливает) НДС, ранее принятый к вычету по авансу (1 800 рублей) и принимает к вычету НДС по полученному товару (3 600 рублей).

Бухгалтерский учет у покупателя:

Д 41 К 60 20 000 принят на учет товар

Д 60 К 68 1 800 восстановлен НДС принятый ранее к вычету по выданному авансу

Д 19 К 60 3 600 НДС в стоимости товара

Д 68 К 19 3 600 НДС принят к вычету

12.03 Покупатель перечисляет продавцу 11 800 рублей.

Покупатель не учитывают эту сумму ни в налоговой базе, ни как вычет.

Бухгалтерский учет у покупателя:

Д 60 К 51 11 800 оплата товара

Примечания

1) с 2019 года основная ставка НДС 20% (до 2019 года - 18%). Расчетная ставка НДС с 2019 года составляет 20 / 120 (до 2019 года - 18 / 118).

Оплата покупателем (заказчиком) товаров (работ, услуг) до их поставки (выполнения).

Документ, служащий основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм НДС к вычету.

Счет-фактура, который выставляется продавцом при получении авансов в счет поставки товаров (работ, услуг).

Отчетный документ по налогу на добавленную стоимость (НДС), предназначенный для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг населению), а также корректировочных счетов-фактур, составленных продавцом при увеличении стоимости отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Книга продаж утверждена Приложением N 5 к постановлению Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137.

Отчетный документ по налогу на добавленную стоимость (НДС), предназначенный для регистрации счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных), выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Книга покупок утверждена Приложением N 4 к постановлению Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137.

Налоговая декларация представляемая в налоговые органы по налогу на добавленную стоимость.

Аванс получен, а сделка не состоялась: порядок исчисления НДС у сторон (Островская А.)

Дата размещения статьи: 15.04.2016

Очевидно, что получение аванса предполагает ответное действие: будь то поставка товара или оказание услуг. Однако обстоятельства могут измениться, в результате чего стороны решают аннулировать договоренности. А перечисленный аванс может быть возвращен покупателю, направлен на другие цели или вовсе остаться в распоряжении "несостоявшегося" поставщика. Рассмотрим порядок исчисления НДС в данных ситуациях.

Полученный аванс при условии, что компания применяет общую систему налогообложения и не освобождена от НДС на законных основаниях, нужно обложить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Данный налог впоследствии, как правило, принимается к вычету. Делается это в тот момент, когда в счет аванса продавец поставляет товар (оказывает услугу, выполняет работу).
В свою очередь, покупатель, перечисливший аванс, принимает НДС, уплаченный в составе аванса, к вычету. Далее, когда товары (услуга, работа) приняты им к учету, сумма НДС восстанавливается.
Но может случиться так, что после перечисления аванса стороны расторгают сделку. Что происходит с НДС, который был ранее исчислен с полученного аванса? Давайте разберем этот вопрос в разных ситуациях.

Аванс возвращается покупателю

НДС у продавца

При получении аванса поставщик, как мы уже отмечали ранее, исчисляет НДС. В обычной ситуации (когда сделка не "срывается") этот НДС принимается поставщиком к вычету в тот момент, когда происходит отгрузка. Но здесь никакой отгрузки не происходит. И все же, несмотря на это, поставщик имеет право принять НДС к вычету. Такое право дает ему п. 5 ст. 171 НК РФ, в котором сказано, что организация может принять к вычету НДС, ранее исчисленный ею с аванса, в случае расторжения (изменения условий) договора и возврата аванса покупателю.
Часто аванс возвращается на следующий день или позже, но в пределах квартала, в котором произошло поступление аванса. В некоторых компаниях бухгалтеры предпочитают в таких случаях вообще не начислять на авансы НДС и, соответственно, не показывают и вычет. Казна от этого ничего не теряет, да и суды соглашаются с тем, что "не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров" (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08).
Но тем не менее хотим предупредить, что такие действия чреваты. При проверке налоговики могут заявить о занижении НДС за период, в котором был получен аванс. Аргумент о возврате аванса их вряд ли устроит, ведь операция по получению аванса состоялась, следовательно, НДС должен быть исчислен. Поэтому если получение и возврат аванса произошли в пределах одного квартала, то безопаснее всего будет в декларации отразить и исчисление НДС с аванса и одновременно показать вычет данного НДС. Тем более что на таком порядке настаивает ФНС России (Письмо от 24.05.2010 N ШС-37-3/2447).

НДС у покупателя

Покупатель, перечисливший аванс, после расторжения договора и возврата авансового платежа должен восстановить НДС. Это следует из пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Но данное правило действует в том случае, если НДС компания-покупатель приняла к вычету. Соответственно, если перечисление аванса и его возврат произошли в пределах одного квартала, то покупатель может не отражать вычет и, соответственно, ему не придется восстанавливать НДС. Это упростит работу бухгалтера и уменьшит документооборот в компании. При этом никаких налоговых рисков не возникает.

Аванс остается у поставщика, а затем долг списывается

НДС у продавца

Редко, но все же может случиться так, что стороны договор расторгли, а требовать обратно денег покупатель по каким-то причинам не стал. Да и продавец не инициировал возврата сумм. По истечении срока исковой давности "несостоявшийся" поставщик включает эту сумму в доходы (как списанную кредиторскую задолженность), а покупатель - в расходы (как списанную дебиторскую задолженность).
Но что же в этом случае происходит с НДС? Поскольку денежные средства остались у продавца, то понятно, что оснований для вычета ранее исчисленного с аванса НДС у него не имеется. Причем вычет нельзя будет отразить и в момент списания кредиторской задолженности.

НДС у покупателя

У покупателя, не истребовавшего аванс, этот аванс по истечении срока исковой давности будет считаться безнадежным долгом, который он может включить во внереализационные расходы (п. 2 ст. 266 НК РФ).
Что касается НДС, то тут ситуация спорная. Компания при перечислении аванса поставщику принимала НДС к вычету. Впоследствии, при списании этого аванса на расходы в качестве безнадежного долга, мы считаем, этот НДС восстанавливать не нужно, и вот почему. Действительно, пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает обязанность по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету при уплате аванса. Но там четко сказано, что восстанавливать НДС нужно в двух случаях:


Как видим, рассматриваемый нами случай там не предусмотрен. Поэтому мы делаем вывод, что восстанавливать НДС покупатель не обязан. Тем не менее у чиновников на сей счет совершенно противоположное мнение. Минфин России в Письме от 17.08.2015 N 03-07-11/47347 считает, что покупатель обязан восстанавливать НДС. Чиновники объясняют свою позицию тем, что одним из обязательных условий для вычета является факт использования товаров (работ, услуг) в операциях, облагаемых НДС. В данном случае и вовсе отсутствует факт приобретения товаров, а значит, нельзя говорить о выполнении условия. Авторы Письма считают, что восстанавливать НДС нужно в момент списания дебиторской задолженности.
Определенная доля логики в этом есть, но также возникает и неувязка с действиями продавца. Порядку исчисления НДС присущ принцип "зеркальности", а данный принцип здесь как раз и нарушается. Ведь что получается? Продавец, получивший аванс, начисляет НДС, но к вычету его не принимает, поскольку нет оснований для вычета. То есть со стороны продавца бюджет, что называется, обогатился. А вот покупатель, перечисливший аванс и принявший НДС с этого аванса к вычету, будь добр вернуть НДС через восстановление! В итоге - сделки, по сути, нет, но вот бюджет здесь выигрывает. Несправедливость, однако!

Аванс "новирован" в заем

НДС у продавца

После перечисления аванса полученные средства стороны договора могут "новировать" в заем. Согласно ст. 818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (ст. 414 ГК РФ). Соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами новое обязательство. Новация возможна и в отношении обязательств по возврату аванса.
Имеет ли право продавец принять к вычету НДС, который был им исчислен при получении аванса? Если да, то когда?
Мы считаем, что продавец может воспользоваться правом на вычет, предусмотренным абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ. Там сказано, что вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм аванса, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. В какой момент происходит возврат аванса?
Практика показывает, что часто проверяющие полагают, что право на вычет у продавца, ставшего заемщиком, возникает только после того, как сумма займа будет возвращена заимодавцу (который изначально рассматривался в качестве покупателя). Именно в этот момент, как они считают, происходит возврат авансового платежа, являющегося необходимым условием для применения вычета.
Минфин России в Письме от 1 апреля 2014 г. N 03-07-РЗ/14444 высказывал подобную позицию. По мнению представителей финансового ведомства, при заключении соглашения о новации сумма предварительной оплаты продавцом не возвращается, следовательно, норма п. 5 ст. 171 НК РФ в данном случае применяться не может.
Но автор считает, что право на вычет НДС у поставщика возникает в момент заключения соглашения о новации. Дело в том, что обязательство по возврату аванса может прекращаться не только фактическим перечислением денежным средств обратно на расчетный счет покупателя. Гражданским законодательством предусмотрены разные способы прекращения обязательств (ст. 407 ГК РФ). Одним из таких способов является прекращение обязательства новацией, когда первоначальное обязательство заменяется другим обязательством (ст. 414 ГК РФ). Следовательно, если обязательство по возврату аванса прекращается, фактически это приравнивается к тому, что аванс возвращен.
Арбитражные суды в своем большинстве выносят решения в пользу налогоплательщиков (Постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2015 N 15АП-1474/2015 по делу N А32-20721/2014, ФАС Северо-Кавказского округа от 05.04.2013 по делу N А32-2964/2012, ФАС Московского округа от 18.10.2012 по делу N А40-12957/12-91-66).
Более того, имеются официальные разъяснения Пленума ВАС РФ о том, что налогоплательщик не может быть лишен предусмотренного абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет суммы налога, ранее исчисленного с аванса, в случае расторжения договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме (п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
А в Определении Верховного Суда РФ от 19.03.2015 по делу N 310-КГ14-5185 четко сказано, что выводы о возникновении права на вычет НДС, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты только после возврата заемных средств, противоречит положениям Налогового кодекса РФ.
Нельзя не упомянуть о том, что в практике встречаются и противоположные решения (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 20.08.2014 по делу N А64-3941/2012, Определением Верховного Суда РФ от 25.11.2014 N 310-КГ14-4303 было отказано в пересмотре дела). Но подобные решения, скорее, исключение.
Но уже сейчас споры по вопросу вычета НДС в рассматриваемой ситуации должны поутихнуть. Дело в том, что ФНС России направила для использования в работе Обзор судебных актов, вынесенных Верховным Судом Российской Федерации по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года (Письмо от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@). И в этот Обзор попало Определение Верховного Суда РФ от 19.03.2015 по делу N 310-КГ14-5185. Поэтому если у вас возникнут споры с налоговыми инспекторами по поводу правомерности вычета НДС, то смело можете сослаться на вышеупомянутое Письмо.

НДС у покупателя

А что с учетом НДС у покупателя? Ведь при перечислении аванса покупатель, скорее всего, принял к вычету НДС, уплаченный в составе аванса. Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ восстанавливать НДС покупатель обязан в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата ему аванса продавцом. Опять же встает вопрос: что считать возвратом аванса? Ранее мы уже сделали вывод, что прекращение обязательства по возврату аванса новацией фактически приравнивается к возврату аванса. А значит, покупателю правильнее всего будет восстановить НДС именно в период заключения соглашения о новации.

Аванс засчитывается в счет долга по другой сделке

НДС у продавца

Может случиться так, что у покупателя, перечислившего аванс, имеются перед продавцом долги по другим договорам. В этом случае стороны могут решить "закрыть" эти долги авансом. В итоге деньги покупателю не возвращаются, а покрывают его долг, образовавшийся ранее по другой сделке.
Самый главный вопрос, который возникает у продавца, связан с НДС. Можно ли ему принять к вычету НДС, который он ранее исчислил с полученного аванса? Либо следует сторнировать запись по начислению налога?
Нет, сторнировать запись не нужно, ведь факт поступления аванса сомнений не вызывает. И получение денег в качестве аванса не является ошибкой. Следовательно, НДС был начислен на законных основаниях и "аннулировать" запись по начислению налога причин нет.
Однако он может вернуть ранее начисленный НДС через механизм применения вычета. Право на вычет продавцу дает п. 5 ст. 171 НК РФ, в котором сказано, что при расторжении договора и возврате аванса ранее исчисленный "авансовый" НДС принимается к вычету. Определенные опасения вызывает буквальная трактовка, предусматривающая именно возврат авансового платежа. Ведь в рассматриваемой ситуации как такового "физического" возврата средств не происходит. Между тем это не должно повлиять на возможность применения вычета НДС.
Ведь гражданским законодательством предусмотрены разные способы прекращения обязательств (ст. 407 ГК РФ). И одним из таких способов является прекращение обязательства зачетом. Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. При этом для зачета достаточно заявления одной стороны.
Поэтому в момент заключения соглашения о взаимозачете можно говорить о том, что аванс возвращен, а значит, продавец имеет право принять к вычету НДС, ранее исчисленный с аванса.
Надо отметить, что чиновники по данному вопросу дают разные пояснения. Например, в Письмах Минфина России от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444, от 29.08.2012 N 03-07-11/337 говорится о том, что при расторжении договора в случае зачета суммы аванса в счет оказания услуг по новому договору, то есть без возврата аванса, у налогоплательщика не имеется оснований для принятия к вычету НДС, исчисленного с аванса. Но в другом Письме (от 11.09.2012 N 03-07-08/268) финансистами делается прямо противоположный вывод: прекращение обязательства по возврату сумм предварительной оплаты путем проведения зачета встречного однородного требования признается возвратом сумм предварительной оплаты. А значит, вычет НДС возможен.
Получается, что сами чиновники не могут определиться до конца с этим вопросом. На практике проверяющие нередко запрещают принимать НДС к вычету при зачете аванса в счет задолженности по другому договору. Поэтому организациям нужно быть готовыми к спорам с ИФНС.
Судебная практика показывает, что арбитры по данному вопросу в большинстве случаев принимают сторону налогоплательщиков (п. 23 Постановления Пленума от 30.05.2014 N 33, Постановления ФАС Московского округа от 14.08.2013 по делу N А40-134057/12-140-934, Поволжского округа от 12.11.2012 по делу N А65-18399/2010, Центрального округа от 26 мая 2009 г. N А48-3875/08-8). Но встречаются и решения с противоположными выводами (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.10.2012 по делу N А03-3477/2010). Правда, принимая во внимание то, что Пленум ВАС РФ в 2014 г. высказался в пользу налогоплательщиков, надеемся, что суды теперь будут придерживаться единой позиции.
Таким образом, ситуация спорная, но у продавцов есть шансы отстоять свое право на вычет. А те, кто не желает спорить с налоговиками и при этом отдавать бюджету НДС, могут провести операции по возврату аванса и обратному его перечислению уже в счет погашения долга по другой сделке. Такой вариант чуть более сложный и затратный (комиссия банку за переводы), но зато позволит избежать рисков и необходимости отстаивать свое право на вычет в суде.

НДС у покупателя

Покупатель, перечисливший аванс, принял НДС, уплаченный в составе аванса, к вычету (п. 12 ст. 171 НК РФ). При расторжении договора и зачете аванса в счет погашения долга по другому договору нужно ли покупателю восстанавливать НДС? Давайте обратимся к пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. Там сказано, что восстанавливать НДС нужно в двух случаях:
- когда товары (работы, услуги) получены от поставщика (не наш случай, так как контрагент так и не отгрузил покупателю товары);
- когда происходит изменение условий (либо расторжение) договора и возврат аванса контрагентом покупателю (тоже не наш случай, так как покупатель не получил обратно свои деньги).
Но что считать возвратом аванса? Ранее нами уже был сделан вывод, что прекращение обязательства зачетом фактически приравнивается к возврату аванса. А значит, покупателю необходимо будет восстановить НДС.

Аванс зачтен в счет аванса по другой сделке

НДС у продавца

Стороны могут договориться о том, что сумма ранее перечисленного аванса будет считаться авансом по другому договору. Что здесь происходит с НДС?
В данном случае назначение платежа не меняется: он как был авансом, так и остался. Можно ли поставщику, получившему этот аванс, принять к вычету НДС, уплаченный им с аванса? Если да, то в какой момент?
Чиновники из Минфина не раз давали официальные разъяснения по данному вопросу. Сначала они не видели препятствий к вычету НДС в момент "переброса" аванса в счет аванса по новому договору. Например, такая позиция изложена в Письме Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-11/125. Там же сказано, что одновременно с вычетом продавец должен отразить начисление НДС с "вновь образованного" аванса.
Но позже чиновники поменяли свое мнение. В Письме Минфина России от 12.11.2012 N 03-07-11/482 сказано, что применять вычет нужно не в момент "переброса" аванса, а в момент оказания услуг по новому договору. Соответственно, в отношении нового договора не нужно отражать начисление НДС, как при получении аванса. В данной ситуации совершенно не важно, какой позицией воспользуется компания. Ведь и при первом, и при втором варианте налоговая нагрузка по НДС будет одинаковой. Но последняя позиция удобна тем, что компания совершит меньше записей: бухгалтеру не придется оформлять дополнительные документы и делать дополнительные записи по вычету и начислению НДС в учете.

НДС у покупателя

При "перебросе" аванса по расторгаемому договору в счет аванса по другому договору у покупателя возникает вопрос: следует ли восстанавливать НДС в момент "переброса"? Давайте разберемся.
Как мы уже отмечали ранее, обязанность по восстановлению налога по уплаченному авансу возникает у покупателя в двух случаях:
- при расторжении договора и возврате аванса;
- при получении от поставщика товаров (работ, услуг).
В данном случае авансовый платеж не возвращается, хотя обязанность по возврату прекращается в связи с переносом его в счет уплаты аванса по новому договору. Считаем, что правильнее в данной ситуации будет восстановить НДС. Но сделать это нужно не в момент "переброса" аванса, а в момент получения товаров (работ, услуг) от поставщика по новому договору. Ведь факт приобретения товаров, пусть и по другому договору, но состоится. К тому же, если поставщик в момент "переброса" аванса не принимает к вычету НДС, логично, что у покупателя не должно возникать обязанности по восстановлению (принцип "зеркальности" НДС).

Ситуация: на расч. счет получили аванс от покупателей.начислен НДС с аванса.отгрузка не производилась.Кредиторская задолженность списывается на внереализационные расходы как невозможность вернуть аванс по причине несуществования контрагента.Как поступить с начисленным НДС с авансов?

Сумму списанной кредиторской безнадежной задолженности, включите в состав прочих доходов в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухучете. В бухучете списание кредиторской безнадежной задолженности и НДС отразите проводками:

Дебет 60 Кредит 91-1 – списана сумма кредиторской безнадежной задолженности.

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» – списана сумма НДС, уплаченного в бюджет с аванса, в счет которого товары (работы, услуги) не были отгружены.

В рассматриваемой ситуации организация ничего не приобретала – она лишь получила денежные средства в счет предварительной оплаты предстоящих поставок. В такой ситуации нет оснований для уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму НДС с аванса, который списывается в связи с истечением срока исковой давности. Вся сумма аванса (с учетом НДС) должна быть включена в состав внереализационных доходов.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах из «Системы Главбух».

Течение срока исковой давности определяется в следующем порядке:

• по обязательствам, срок исполнения которых определен, – по окончании срока исполнения обязательства;
• по обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, – с момента возникновения права кредитора предъявить требование об исполнении обязательства.

Письменным обоснованием списания конкретного обязательства служат акт инвентаризации по форме № ИНВ-17 и бухгалтерская справка , на основании которых руководитель издает приказ о списании кредиторской задолженности. *

Сумму списанной кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, включите в состав прочих доходов в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухучете (п. , 10.4 ПБУ 9/99).

В бухучете списание кредиторской задолженности отразите проводкой:

Дебет 60 (66, 67, 68, 69, 76-4) Кредит 91-1
– списана сумма кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. *

Такую запись сделайте в периоде, в котором истек срок исковой давности по кредиторской задолженности * (п. 16 ПБУ 9/99).

ОСНО

Сумму кредиторской задолженности, списанную в связи с истечением срока исковой давности, а также по другим основаниям (например, в связи с окончанием ликвидации), включите в состав внереализационных доходов * (п. 18 ст. 250 НК РФ). Исключение составляет кредиторская задолженность по уплате налогов (сборов, пеней, штрафов), списанных или уменьшенных в соответствии с действующим законодательством или по решению Правительства РФ. Такая задолженность при расчете налога на прибыль в состав доходов не включается (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Кредиторская задолженность может образоваться, если организация не отгрузила покупателю (заказчику) товары (работы, услуги) в счет полученной предварительной оплаты. Если по истечении срока исковой давности или по другим основаниям такая задолженность подлежит включению в состав внереализационных доходов, списание НДС по ней имеет некоторые особенности .

В бухучете списание НДС отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– списана сумма НДС, уплаченного в бюджет с аванса, в счет которого товары (работы, услуги) не были отгружены (выполнены, оказаны). *

Такой порядок следует из пунктов , и ПБУ 10/99.

При списании кредиторской задолженности по неотработанному авансу, полученному в счет операций, которые облагаются НДС по ставке 0 процентов (освобождены от налогообложения), обязанности по начислению и уплате НДС не возникает (письмо Минфина России от 20 июля 2010 г. № 03-07-08/208).

Cергей Разгулин

2.Ситуация: можно ли принять к вычету НДС, уплаченный в бюджет с аванса, в счет которого товары (работы, услуги) не были отгружены (выполнены, оказаны). Кредиторская задолженность в сумме аванса списана в связи с истечением срока исковой давности

Нет, нельзя.

Вычет по налогу, начисленному с аванса, у продавца возможен в двух случаях:

• после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 8 ст. 171 , п. 6 ст. 172 НК РФ);
• при расторжении (изменении условий) договора и возврате контрагенту соответствующих авансовых платежей. При этом обязательным условием для вычета НДС в этом случае является уплата в бюджет налога с аванса (п. 5 ст. 171 , п. 4 ст. 172 НК РФ).

Вычет по НДС при списании кредиторской задолженности в сумме незакрытого аванса главой 21 Налогового кодекса РФ не предусмотрен. *

Включить сумму НДС в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, тоже нельзя. * Дело в том, что НДС, который поставщик платит в бюджет при получении аванса, предъявляется покупателю (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ). А суммы налогов, предъявленных покупателям, в расходах продавцов не учитываются (п. 19 ст. 270 НК РФ).

Воспользоваться положениями подпункта 14 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ продавец также не сможет. Этот подпункт позволяет учесть в расходах сумму НДС только при списании кредиторской задолженности по приобретенным товарам (работам, услугам). В рассматриваемой ситуации организация ничего не приобретала – она лишь получила денежные средства в счет предварительной оплаты предстоящих поставок. В такой ситуации нет оснований для уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму НДС с аванса, который списывается в связи с истечением срока исковой давности. Вся сумма аванса (с учетом НДС) должна быть включена в состав внереализационных доходов * (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 10 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/58 .

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие учесть при расчете налога на прибыль сумму НДС с неотработанного аванса, который организация списывает по истечении срока исковой давности. Они заключаются в следующем.

При получении аванса продавец (исполнитель) должен предъявить покупателю (заказчику) сумму НДС, определенную по расчетной ставке с полученного аванса (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ). Если аванс не отработан, то по истечении срока исковой давности организация должна включить в состав внереализационных доходов кредиторскую задолженность, возникшую при получении аванса (п. 18 ст. 250 НК РФ). При этом кредиторская задолженность включает в себя сумму НДС, предъявленную покупателю (заказчику).

По общему правилу при оценке доходов для целей налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленные организацией своим контрагентам (абз. 5 п. 1 ст. 248 НК РФ). Следовательно, сумма НДС, исчисленная с неотработанного аванса, должна уменьшать сумму дохода в виде кредиторской задолженности, которая включается в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, в которых подтверждается правомерность исключения сумм НДС из состава списываемой кредиторской задолженности при налогообложении прибыли (см., например, постановления ФАС Московского округа от 19 марта 2012 г. № А40-75954/11-115-241 , Северо-Западного округа от 24 октября 2011 г. № А42-9052/2010).

Ольга Цибизова , начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Признаки безнадежной задолженности

Задолженность считается безнадежной:

• если она является нереальной для взыскания по другим основаниям. Например, если обязательство прекращено в связи с невозможностью его исполнения на основании акта государственного органа или из-за ликвидации организации-должника. *

Порядок списания

Безнадежную дебиторскую задолженность списывайте в следующем порядке:

• соберите все документы, которые позволяют признать задолженность безнадежной (первичные документы, договоры, письма с претензиями к должнику, выписки из ЕГРЮЛ или справки налоговой инспекции о ликвидации должника, решения суда и другие документы);
• проведите инвентаризацию дебиторской задолженности и определите задолженность покупателей и заказчиков, по которой истек срок исковой давности (которая является нереальной для взыскания по иным основаниям);
• подготовьте бухгалтерскую справку с обоснованием необходимости списания задолженности;
• оформите приказ руководителя о списании дебиторской задолженности. *

Такой порядок предусмотрен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Сергей Разгулин , заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

На практике большинство фирм включают в условия заключаемых с контрагентами контрактов обязанность клиента перевести аванс в счет предстоящей поставки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Аванс, как правило, представляет собой платеж, полученный поставщиком (подрядчиком, исполнителем) до момента фактического исполнения им своих обязательств перед покупателем (заказчиком).

По общему правилу датой реализации считается момент подписания первичного документа (товарной накладной, акта на оказание услуг и других). Таким образом, оплата товара покупателем хотя бы на один день раньше даты передачи (отгрузки) товара продавцом считается предварительной оплатой, с которой необходимо начислить НДС к уплате в бюджет.

Начисление НДС с полученных авансов

Порядок начисления НДС с авансов зависит прежде всего от хозяйственной операции, в рамках которой осуществляется предоплата. В зависимости от вида продукции продавец может получить денежные средства при реализации товаров как по ставке 10%, так и по ставке 18%, а также по необлагаемым операциям.

Поскольку НДС уже входит в сумму авансового платежа, при переводе денежных средств от клиента организация-продавец обязана начислить налог по расчетным ставкам 10/110 (при продаже продовольственных товаров, детской продукции и др.) и 18/118 (по остальным видам товаров). На основании статьи 154 Налогового кодекса РФ налоговой базой в данном случае будет являться вся сумма полученной предварительной оплаты.

Очевидно, что если сумма авансового платежа не включает в себя НДС, то объекта налогообложения не возникнет. Другими словами, НДС не облагаются платежи, полученные по сделкам, для которых начисление НДС законодательно не предусмотрено:

По операциям, облагаемым налогом по ставке 0% (например: продажа в таможенном режиме экспорта, международные перевозки и некоторые другие виды сделок);

Операции, не облагаемые НДС (медицинские, образовательные услуги и другие);

По реализации за пределами Российской Федерации.

При получении денежных средств продавец должен выписать счет-фактуру на сумму полученного аванса. Сделать это нужно в течение пяти календарных дней после предоплаты, один экземпляр счета-фактуры должен быть передан клиенту, второй остается у продавца и регистрируется в книге продаж.

Из этого правила существует исключение - если поставщик выполнил свои обязательства по договору, а именно произвел отгрузку продукции или оказал услугу в 5-дневный срок после получения предварительной оплаты, то «авансовый» счет-фактуру клиенту можно не отправлять.

Бухгалтерский учет начисления НДС с полученных авансов

Рассмотрим бухгалтерский учет полученного аванса и начисления НДС на примере.

Производственная компания заключила договор поставки офисной мебели с организацией-покупателем. Общая сумма договора составляет 118 000 рублей (включая НДС по ставке 18%).

Условиями договора предусмотрено получение предварительной оплаты в размере 50% от суммы договора. Таким образом, до момента отгрузки готовой продукции заказчику продавцом получен аванс в сумме 59 000 рублей. Соответственно НДС, который нужно уплатить в бюджет, рассчитывается по формуле:

Сумма налога = сумма аванса * 18 / 118 = 59 000 * 18 / 118 = 9 000 руб.

Бухгалтер организации-продавца сделает в учете следующие проводки:

Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 62.02 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» - 59 000 рублей - получен аванс от клиента;

Дебет 76.АВ «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС по авансам и предоплатам» Кредит 68.02 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» - 9 000 рублей - начислен НДС с полученного аванса;

Дебет 68.02 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» Кредит 51 «Расчетный счет» - 9 000 рублей - уплачен в бюджет НДС с полученного аванса.

Возмещение НДС с полученных авансов

Существует два основания, по которым компания вправе возместить из бюджета НДС, уплаченный при получении аванса:

Осуществление поставки товара, выполнение работ или оказание услуг, по которым была получена предоплата;

Расторжение договора, в рамках которого был получен аванс и, соответственно, возврат денег клиенту.

Поскольку реализация товаров (работ и услуг) является объектом налогообложения НДС, то при отгрузке товара, по которому ранее был получен аванс, продавец обязан повторно начислить налог уже на сумму отгрузки, выписать счет-фактуру и внести ее в книгу продаж.

Чтобы не возникло двойного налогообложения и НДС не был уплачен в бюджет дважды, законодательством предусмотрен вычет налога по ранее полученному авансу. Это означает, что при начислении НДС по реализации, продавец вправе возместить ранее уплаченный налог с предоплаты и включить «авансовый» счет-фактуру в книгу покупок.

Бухгалтерский учет возмещения НДС с полученных авансов

В месяце, следующем за месяцем получения аванса, производственная компания осуществила отгрузку офисной мебели клиенту в полной сумме договора:

Стоимость мебели - 100 000 рублей;

Сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет - 18 000 рублей (ставка налога - 18%).

Таким образом, НДС с аванса в сумме 9 000 рублей, ранее уплаченный в бюджет, может быть принят к вычету.

Бухгалтер организации-продавца отразит в учете данные операции следующими записями:

Дебет 62.01 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90.01 «Продажи» - 118 000 руб. - учтена выручка от реализации;

Дебет 90.03 «Продажи» Кредит 68.02 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» - 18 000 руб. - начислен НДС по реализации;

Дебет 62.02 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 62.01 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 59 000 руб. - произведен зачет аванса от покупателя;

Дебет 68.02 Кредит 76.АВ - 9 000 руб. - принят к вычету НДС с полученного аванса;

Дебет 68.02 Кредит 51 - 9 000 руб. - уплачен в бюджет НДС с разницы между начисленным к уплате налогом и НДС, принятым к вычету (18 000 руб. - 9 000 руб.).

Рассмотрим ситуацию, в которой договор, заключенный между поставщиком и покупателем, после перечисления аванса был расторгнут. В этом случае предварительная оплата возвращается покупателю, а НДС принимается к возмещению.

В бухгалтерском учете организации-продавца данные операции оформляются записями:

Дебет 62.02 Кредит 51 - 59 000 руб. - произведен возврат аванса покупателю;

Дебет 68.02 Кредит 76.АВ - 9 000 руб. - принят к вычету НДС с возвращенного аванса.

НДС с выданных авансов

Выше мы рассмотрели порядок начисления и возмещения из бюджета НДС с авансов, полученных организацией-продавцом. При этом компания-клиент, перечислившая деньги в качестве предварительной оплаты, в свою очередь имеет право принять налог к вычету на основании «авансового» счета-фактуры, полученного от продавца.

Полный перечень документов, являющихся основанием для вычета, приведен в пункте 9 статьи 172 НК РФ. К ним относятся следующие:

Счет-фактура, выписанный продавцом при получении аванса;

Платежные документы на перечисление предоплаты;

Указание в договоре с поставщиком обязанности клиента уплатить аванс. Выполнение данного пункта является очень важным, поскольку в том случае, если заказчик по собственной инициативе произвел предоплату исполнителю при отсутствии данного положения в договоре, налоговые органы с большой долей вероятности откажут ему в возмещении НДС.

Счет-фактуру, полученную от поставщика, при получении им аванса, клиент учитывает в книге покупок.

После того как поставщик произвел отгрузку продукции (оказал услугу, выполнил работу) он предоставляет покупателю счет-фактуру на общую сумму реализации. Этот документ клиент также фиксирует в книге покупок.

Для того, чтобы НДС не был принят к возмещению дважды, ранее учтенную счет-фактуру по авансу клиент отражает в книге продаж. Эта операция означает, что ранее принятый к вычету НДС с выданного аванса подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

Бухгалтерский учет НДС с выданных авансов

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Бухгалтер организации-покупателя сделает следующие проводки:

Дебет 60.02 Кредит 51 - 59 000 руб. - произведена предоплата поставщику;