Амортизационная премия основных средств. Особенности амортизационной премии. Восстановление премии при продаже ОС: проводки
Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ. При этом налогоплательщик имеет право включать в состав расходов налогового периода расходы на капитальные вложения не более 30% для 3-й - 7-й амортизационных групп и не более 10% для остальных амортизационных групп от первоначальной стоимости ОС, а также от затрат, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. В экономической литературе такая льгота называется амортизационной премией, хотя в НК РФ данный термин отсутствует.
Воспользоваться амортизационной премией или нет - это право налогоплательщика. Свой выбор ему (во избежание разногласий с налоговыми органами) следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Как правильно отразить в налоговом учете начисление амортизационной премии? В каких случаях амортизационная премия подлежит восстановлению? Об этом вы узнаете из данной статьи.
Учет амортизационной премии в расходах
Итак, организация решила применять амортизационную премию. В этом случае после ввода в эксплуатацию соответствующие объекты основных средств включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (30%) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов налогового периода.Как следует из п. 3 ст. 272 НК РФ , амортизационная премия признается в косвенных расходах того налогового периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств.
Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества (в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ) начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (независимо от даты его государственной регистрации).
Таким образом, амортизационная премия, применяемая в отношении затрат по приобретению ОС, включается в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию ОС.
Пример 1
В декабре 2013 года организация приобрела оборудование, относящееся к 4-й амортизационной группе, стоимостью 1 534 000 руб. (в том числе НДС - 234 000 руб.). В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию. Амортизация по нему будет начисляться начиная с января 2014 года.
Установлен срок полезного использования 65 месяцев. Норма амортизации - 1,5385% (1/65).
Учетной политикой для 3-й - 7-й амортизационных групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости.
Отчетными периодами по налогу на прибыль организации являются квартал, полугодие, девять месяцев.
Первоначальная стоимость основного средства составила 1 300 000 руб. (1 534 000 - 234 000).
Амортизационная премия равна 390 000 руб. (1 300 000 руб. × 30%). Она будет включена в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию, то есть в январе 2014 года.
Сумма, с которой будет начисляться амортизация, равна 910 000 руб. (1 300 000 - 390 000).
Ежемесячная сумма амортизации начиная с января 2014 года - 14 000 руб. (910 000 руб. × 1,5385%).
Итого расходы, учитываемые для целей налогообложения за I квартал 2014 года по данному основному средству, - 432 000 руб. (390 000 руб. + 14 000 руб. × 3 мес.).
Амортизационная премия может применяться не только к расходам, связанным с приобретением основных средств, но и к расходам, понесенным в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ . Размеры премии те же: не более 30% расходов для 3-й - 7-й амортизационных групп и не более 10% для остальных амортизационных групп (1-й, 2-й, 8-й - 10-й).
В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов ОС их первоначальная стоимость изменяется. Это следует из п. 2 ст. 257 НК РФ .
В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости ) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Отметим, что данная формулировка указывает на две разные даты: начала амортизации и изменения первоначальной стоимости.
Исходя из п. 2 ст. 259 НК РФ дата начала амортизации по объекту амортизируемого имущества - это 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию. Дата изменения первоначальной стоимости - это дата завершения капитальных вложений (ввода их в эксплуатацию).
Таким образом, из п. 3 ст. 272 НК РФ следует:
- при приобретении основных средств амортизационная премия признается в расходах в месяце начала амортизации (то есть в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию);
- при осуществлении капитальных вложений в уже имеющиеся основные средства амортизационная премия признается в расходах в месяце изменения первоначальной стоимости (то есть в том месяце, когда капитальные вложения были завершены и введены в эксплуатацию). Об этом, к примеру, говорится в Письме Минфина России от 28.05.2013 № 03-03-06/1/19228 .
Пример 2
В марте 2014 года организация осуществила модернизацию оборудования силами специализированной организации. Акт выполненных работ подписан 31.03.2014. Расходы составили 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.).
Стоимость работ без учета НДС равна 600 000 руб. (708 000 - 108 000).
В марте 2014 года (месяц изменения первоначальной стоимости ОС) организация отразит в расходах сумму амортизационной премии в размере 180 000 руб. (600 000 руб. × 30%).
Первоначальная стоимость оборудования будет увеличена на сумму 420 000 руб. (600 000 - 180 000) и составит 1 330 000 руб. (910 000 + 420 000).
При этом с учетом установленных гл. 25 НК РФ общих правил начала и прекращения начисления амортизации амортизация по объекту основных средств, который не выводился из эксплуатации в период модернизации, начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости данного объекта начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости.
То есть ежемесячная сумма амортизации начиная с апреля 2014 года будет равна 20 462 руб. (1 330 000 руб. × 1,5385%).
В случаях, когда модернизация основного средства происходит в том же месяце, на который приходится дата ввода его в эксплуатацию, налогоплательщик вправе учесть амортизационную премию в размере 10% (30%) расходов, понесенных при модернизации основного средства, в том месяце, который совпадает с периодом ввода в эксплуатацию данного основного средства. Такое мнение высказал Минфин в письмах от 14.12.2011 № 03-03-06/2/198 , от 14.11.2011 № 03-03-06/2/171 .
Таким образом, амортизационную премию, относящуюся к расходам по модернизации приобретенного основного средства, правомерно включать в расходы в месяце ввода в эксплуатацию основного средства, то есть ранее, чем возникает право учесть в расходах амортизационную премию по капитальным вложениям на приобретение самого основного средства.
Пример 3
Воспользуемся данными примера 2, изменив только одно условие: оборудование модернизировано в декабре 2013 года. В этом же месяце оно введено в эксплуатацию.
Амортизационная премия, относящаяся к расходам по модернизации приобретенного ОС, в размере 180 000 руб. включается в расходы в месяце ввода в эксплуатацию основного средства - в декабре 2013 года.
Амортизационная премия, относящаяся к расходам по приобретению ОС, в размере 390 000 руб. включается в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию ОС, - в январе 2014 года.
Начисление амортизации по данному объекту ОС в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, то есть с января 2014 года. Сумма, с которой будет начисляться амортизация, равна 1 330 000 руб., ежемесячная сумма амортизации - 20 482 руб. (1 330 000 руб. × 1,54%).
Отметим, что амортизационная премия, учитываемая для целей налогообложения в связи с осуществлением расходов на модернизацию основных средств, может учитываться каждый раз, когда налогоплательщик осуществляет расходы на новую модернизацию одного и того же имущества (Письмо Минфина России от 09.08.2011 № 03-03-06/1/462 ).
Восстановление амортизационной премии
Согласно абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ в случае, если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию реализовано лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком , сумма премии, ранее включенная в состав расходов, подлежит восстановлению - включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такое ОС было реализовано.Отметим, что до 2013 года восстановлению подлежала амортизационная премия при реализации основного средства в течение пяти лет любому лицу, а не только взаимозависимому. Кроме того, старая редакция абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ не позволяла сделать однозначный вывод относительно периода восстановления: то ли это период реализации ОС, то ли период его ввода в эксплуатацию. Теперь же данный вопрос не является спорным.
Изменения в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ и другие нормы, регулирующие порядок начисления и восстановления амортизационной премии, внесены Федеральным законом № 206-ФЗ .
Например, согласно новому абзацу, добавленному в п. 1 ст. 257 НК РФ , при определении остаточной стоимости основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы).
Появился новый абзац и в пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ : в случае если налогоплательщик реализовал основное средство ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, и в отношении такого основного средства была применена амортизационная премия, остаточная стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличивается на сумму расходов в виде суммы восстановленной амортизационной премии.
Поясним это на примерах.
Пример 4
Воспользуемся данными примера 1.
Организация реализовала оборудование в октябре 2014 года по цене 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). Доход от реализации составил 800 000 руб. (944 000 - 144 000).
Оборудование находилось в эксплуатации 10 месяцев. За это время сумма амортизационных отчислений составила 140 000 руб. (14 000 руб. × 10 мес.).
Вариант 1: оборудование было продано организации, не являющейся взаимозависимым лицом по отношению к продавцу.
Остаточная стоимость будет равна 770 000 руб. (910 000 - 140 000).
Прибыль от реализации оборудования составит 30 000 руб. (800 000 - 770 000).
Вариант 2: оборудование было продано организации, являющейся по отношению к продавцу взаимозависимым лицом.
В октябре 2014 года сумма амортизационной премии будет восстановлена и отражена во внереализационных доходах в размере 390 000 руб.
Остаточная стоимость равна 1 160 000 руб. (910 000 - 140 000 + 390 000).
Убыток от реализации оборудования составит 360 000 руб. (800 000 - 1 160 000).
Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ убыток, полученный от реализации основных средств, включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Спорные вопросы применения амортизационной премии
Неотделимые улучшения в арендованном имуществеОдним из спорных вопросов на сегодняшний день является вопрос о возможности применения амортизационной премии арендаторами в отношении неотделимых улучшений в арендованном имуществе, произведенных с согласия арендодателя и не возмещаемых последним.
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией ОС . Согласно п. 3 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.
По мнению Минфина, правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются (Письмо от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663 ). Свою позицию чиновники аргументируют тем, что, во-первых, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а во-вторых, для капвложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ .
Однако в арбитражной практике есть примеры, когда судьи придерживаются противоположного подхода. Например, в Постановлении ФАС ВСО от 18.01.2012 № А74-956/2011 инспекция, отказав организации в применении амортизационной премии, ссылалась на то, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения и по окончании договора аренды подлежат передаче арендодателю. Судьи встали на сторону налогоплательщика. Суть выводов, сделанных арбитрами в данном постановлении, сводится к следующему. НК РФ не исключает возможности применения амортизационной премии в отношении неотделимых улучшений. Кроме того, в абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ говорится о применении премии к капитальным вложениям, к которым в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ относятся, среди прочего, и неотделимые улучшения.
Данную точку зрения разделяют арбитры ФАС МО в Постановлении от 02.02.2011 № КА-А40/15635-10 .
Полагаем, что если арендатор с согласия арендодателя произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, стоимость которых ему не возмещается, и решил воспользоваться правом на единовременное включение амортизационной премии в расходы, то ему надо быть готовым к претензиям со стороны контролирующих органов и необходимости отстаивать свое мнение в судебном порядке.
Имущество, вносимое в уставный капитал
Согласно абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (30%) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно ).Как следует из п. 2 ст. 248 НК РФ , для целей гл. 25 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если такое получение не связано с возникновением у получателя встречных обязательств (обязанности передать имущество передающему лицу, выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Возможно ли применять амортизационную премию к основным средствам, полученным в виде вклада в уставный капитал? С одной стороны, такие объекты нельзя назвать безвозмездно полученными, ведь у получателя вклада встречные обязательства возникают - например, при выплате дивидендов при распределении прибыли. С другой стороны, расходы на капитальные вложения, которые упоминаются в абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ , налогоплательщик не понес.
По мнению Минфина, налогоплательщик не имеет права включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (30%) первоначальной стоимости основных средств, полученных от учредителя в качестве вклада в уставный капитал, так как у него отсутствуют расходы на их приобретение (письма от 08.06.2012 № 03-03-06/1/295 , от 19.06.2009 № 03-03-06/2/122 ).
В данном вопросе арбитры солидарны с чиновниками. Так, в Постановлении ФАС МО от 16.10.2013 № А40-145565/12-91-646 судьи пришли к выводу о неправомерном включении налогоплательщиком в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль расходов на капитальные вложения в размере 10% первоначальной стоимости основных средств, полученных от своего единоличного участника в качестве вклада в уставный капитал.
Доводы организации, что, обладая реальной стоимостью, доля в уставном капитале сама по себе является платой за внесенное учредителем в уставный капитал имущество, и это свидетельствует о возмездности данной сделки, были отклонены. Судьи пришли к выводу: поскольку затраты на приобретение основных средств налогоплательщиком фактически не понесены, условия, предусмотренные для применения амортизационной премии, не соблюдены. (Аналогичный вывод был сделан арбитрами ФАС ВВО в Постановлении от 19.10.2010 № А82-2142/2010 .)
Таким образом, если организация решит применять амортизационную премию к основным средствам, полученным в виде вклада в уставный капитал, то претензий со стороны налоговых органов ей не избежать.
30 октября 2014 Вопрос об отнесении работ к текущему или капитальному ремонту, достройке, реконструкции, модернизации или перевооружению производства - один из наиболее спорных. При осуществлении ремонта расходы сразу же уменьшают налогооблагаемую прибыль. А если компания использует механизм резервов, то на дорогостоящие ремонтные расходы можно уменьшить налогооблагаемую прибыль и загодя (ст. 260, 324 НК РФ). А на сумму капиталовложений налогоплательщики обязаны увеличивать первоначальную стоимость объектов основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Дорогую модернизацию выгодно переложить на арендатора-«упрощенца»
30 ноября 2010 Модернизация, достройка, дооборудование, реконструкция или техническое перевооружение основных средств влечет массу неудобств. В частности, расходы можно учесть только через амортизацию. Увеличивается база по налогу на имущество, поскольку в бухгалтерском учете изменяется стоимость объекта. Если речь идет о дорогостоящих работах, налоговые потери будут значительными.
Какие работы суды признают ремонтными
1 сентября 2008 Нередко компании, чтобы получить налоговую экономию, пытаются признать производимые работы не улучшением имущества, а ремонтом. Ведь в этом случае их стоимость можно списать в налоговые расходы единовременно, а не путем начисления амортизации (п. 2 ст. 257, ст. 260 НК РФ). Однако налоговики к этому вопросу относятся очень трепетно и с поводом и без повода отказываются признавать такие затраты в налоговом учете. Суды обычно встают на сторону налогоплательщиков, однако исход спора зависит от каждой конкретной ситуации.
Практически у каждого предприятия есть основные средства. Они изнашиваются, на них необходимо начислять амортизацию, а также правильно вести их учёт.
Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:
ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .
Это быстро и БЕСПЛАТНО !
Но существует понятие «амортизационной премии». Её имеет право применять любая организация ко всем своим основным средствам, кроме тех, которые получены на безвозмездной основе.
Что это такое
Термина «амортизационная премия» в налоговом законодательстве не существует. Но бухгалтеры и экономисты активно используют это понятие.
В НК РФ сказано, что учёт имущества и объектов, находящихся в собственности фирмы, ведётся по их первоначальной стоимости.
Всё имущество предприятия, которое подлежит естественному износу, делится на 10 групп, в каждой из которых зависит от срока полезного использования данного имущества.
Налогоплательщик имеет право включить в свои расходы, которые у него учтены в течение отчётного или налогового периода (в зависимости от выбранной системы налогообложения), расходы на капитальные вложения такого имущества.
Но законодательством установлен лимит:
Такая «льгота» и называется «амортизационной премией». Применить её можно и к расходам на достройку, переоборудование, реконструкцию и модернизацию основного средства.
Но, если данное имущество будет впоследствии продано, сумму от продажи необходимо будет уменьшить на сумму премии.
Если контрагент, которому было продано данное имущество, не является взаимозависим, то амортизационная премия не уменьшает прибыль от продажи и не учитывается в расходах в части налогообложения прибыли.
Как составить приказ, его образец
Если руководство предприятия приняло решение о применении такой премии к основным средствам, то это должно быть отражено в приказе об учетной политике.
Приказ отражает внутренние правила ведения и бухгалтерского, и налогового учёта. Обязанность по исполнению учётной политики возлагается на главного бухгалтера. Само положение об учётной политике является приложением к приказу о её применении.
Приказ составляется в печатной форме, и должен содержать следующую информацию:
- порядковый номер. Он не должен «пересекаться» с кадровыми приказами. У них своя нумерация;
- название предприятия с указанием организационно-правовой формы;
- дата и место составления приказа;
- год, на который данная учётная политика утверждается. Как правило, такой приказ составляется последним рабочим днём года на следующий календарный год;
- «тело» приказа:
- утверждение учётной политики на следующий год;
- обязанность по исполнению возложена на всех работников предприятия, которые несут ответственность за исполнение бухгалтерского и налогового учёта;
- ФИО и должность лица, ответственного за исполнение данного приказа.
- должность и ФИО лица, который уполномочен подписывать приказ. Здесь также должна стоять его подпись.
Само положение о применении учетной политики является приложением к приказу. Именно в этом документе оговариваются положения и нормы об учёте амортизируемого имущества и о применении амортизационной премии для некоторых групп основных средств.
Применение в налоговом учёте
Когда бухгалтер рассчитывает налог на прибыль за налоговый период, он может учесть в расходах предприятия:
Амортизационная премия применяется только к тем основным средствам, которые получены по возмездным договорам и обязательствам.
Точно также можно учитывать и расходы, которые понёс налогоплательщик на достройку, модернизацию или реконструкцию оборудования. Даже расходы на частичную ликвидацию можно учитывать таким же способом.
Любое предприятие имеет право использовать линейный и нелинейный метод начисления амортизации. От этого зависит метод учёта амортизационной премии.
Амортизационная премия – это косвенный расход, поэтому и учитывать её нужно в том отчётном периоде, в котором начался естественный износ имущества и оборудования.
Амортизация начисляется с 01 числа того месяца, который идёт следующим месяцем, после введения учитываемого объекта или имущества в эксплуатацию. Дата государственной регистрации прав на данное имущество не имеет значения для налогового учёта.
Например, в январе 2019 года предприятия приобрело фрезерный станок стоимостью 1 185 314 рублей (в том числе НДС 180 811 рублей).
Данное оборудование было отнесено к 3-ей амортизационной группе. Следовательно, бухгалтер может учесть в составе расходов 30% от первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость фрезерного станка равна: Амортизационная премия будет равна: Она включается в расходы в следующем месяце после ввода фрезерного станка в эксплуатацию, то есть 01. 02. 2019 года.
Амортизация будет начисляться с: Если предприятие вложила средства в капитальный ремонт своего имущества, амортизационная премия будет учитываться в расходах фирмы в том месяце, когда завершились вложения, и объект был вновь введён в эксплуатацию.
Например, организация завершила ремонт оборудования в феврале 2019 года. Акт выполненных работ подписан 29. 02. 2019 года. Сумма ремонта составила 204 320 рублей (в том числе и НДС 31 167 рублей).
Стоимость работ без учёта НДС равна:
Месяц изменения первоначальной стоимости является февраль 2019 года. Именно в этом месяце будет отражена амортизационная премия в размере (так как данное оборудование отнесено к 4-ой амортизационной группе):
Как применяется в бухгалтерском учёте
Понятие «амортизационной премии в бухучёте не существует. Возникшую разницу между суммами налоговой и бухгалтерской амортизации необходимо правильно учитывать и отражать.
Согласно и ПБУ 6/01, все объекты предприятия, а также его имущество, которое принадлежит фирме на основании вещного права, всегда ставятся на учёт по первоначальной их стоимости.
Амортизация на это имущество и другие объекты начисляется со следующего месяца, после того как объект был документально принят в эксплуатацию, то есть поставлен на учёт.
Норма амортизационных отчислений зависит от того, какой срок полезного использования будет установлен на данное имущество.
Сумма амортизации учитывается в составе расходов от обычной деятельности предприятия. Такой порядок установлен другими ПБУ, которые каждый бухгалтер обязан применять при ведении учёта.
Следовательно, сумма амортизационных отчислений в первом месяце в бухгалтерском учёте будет несколько меньше, чем в налоговом учёте.
Расходы на амортизацию в налоговом учёте состоят из амортизационных отчислений и применяемой амортизационной премии. Разницу необходимо правильно учесть.
Возникшая разница делится на:
По мере того, как отчисляется амортизация по основному средству, сумма НВР и ОНО уменьшается, так как сумма ежемесячной амортизации по бухучёту будет больше амортизации для налогообложения прибыли.
При принятии к учёту основного средства, а затем применения к нему «амортизационной» льготы и последующее начисление на него амортизации, будет формировать следующие бухгалтерские проводки:
Затем ежемесячно, пока не кончится срок полезного использования данного объекта, будут формироваться следующие проводки:
Когда нужно восстанавливать амортизационную премию
Амортизационная премия может быть восстановлена только тогда, когда прошло не более 5 лет между датами приятия объекта к учёту и его реализацией. Ранее списанная сумма будет учитываться в доходах фирмы при налогообложении прибыли.
Когда ранее учтённая в расходах премия восстанавливается, это приводит к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль в том месяце, когда учтена реализации этого имущества. Данная величина включается во внереализационные доходы.
Учёту подлежит любой вид премии – и та, которая была учтена при принятии объекта к учёту, и та, которая возникла при проведении модернизации объект или его необходимой реконструкции.
Сроки полезного использования объектов и имущества предприятия для целей восстановления премии, не ограничиваются налоговым законодательством.
Если на объект уже полностью изношен и вся амортизация уже начислена, а затем только он реализуется, то вся сумма амортизационной премии, которая ранее была применена и учтена в расходах, теперь восстанавливается и учитывается во внереализационных доходах.
Но стоит помнить – должно пройти не более 5 лет между датой приёма в эксплуатацию реализуемого ОС и его продажей.
В каких случаях не применяется
Но есть исключения, когда восстанавливать эту премию не нужно. Это:
- Когда основное средство было принято в эксплуатацию, а также продано (или реализовано другим способом), в течение 2008 года;
- Реализация основного средства после 01. 01. 2009 года, но в том случае, если оно было принято в эксплуатацию до 01. 01. 2008 года;
- Если ОС средство выбыло, но это не признаётся реализацией. Например, сгорело при пожаре.
Как рассчитывается
Рассмотрим на примерах, как рассчитывается амортизационная премия, а также НВР и ОНО. Пример: Предприятие приобрело в марте 2019 года оборудование, стоимостью 2 314 570 рублей, включая НДС 353 070 рублей.
Оборудование было введено в эксплуатацию в этом же месяце, поэтому амортизация будет начисляться с апреля 2019 года. Срок полезного использования установлен в пределах 5 лет, следовательно, норма отчисления амортизации 1, 5385%.
Согласно учётной политике, для ОС, принадлежащих к 3-ёй – 7-ой амортизационной группе, установлен размер амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость ОС равна: Амортизационная премия 30 процентов равна: Она будет включена в расходы в апреле 2019 года.Сумма, с которой будет начисляться амортизация с апреля 2019 года для целей налогового учёта: Ежемесячная сумма амортизации для налогового учёта: Ежемесячная сумма амортизации для бухгалтерского учёта:
Применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика (письма Минфина России от 30.10.2014 , от 06.05.2009 № 03-03-06/2/94). Поэтому организация, которая приняла решение использовать эту льготу, свой выбор должна закрепить в налоговой учетной политике (). Кроме того, в учетной политике нужно отразить:
- размер амортизационной премии. Обратите внимание: законодательство устанавливает только максимальный размер – не более 10 или 30 процентов от первоначальной стоимости ОС или стоимости модернизации в зависимости от того, к какой амортизационной группе оно относится (). Это означает, что компания вправе начислять амортизационную премию в меньших размерах в пределах ограничений, предусмотренных п. 9 ст. 258 НК РФ. При этом обосновывать выбранный размер премии организация не обязана;
- критерии, согласно которым амортизационная премия будет применяться в отношении всех или отдельных объектов амортизационного имущества (письмо Минфина России от 30.10.2014 № 03-03-06/1/55106). Другими словами, организация может выбрать категорию объектов, по которым будет применяться льгота (письмо УФНС России по г. Москве от 13.08.2012 № 16-15/074032@). К примеру, только недвижимость или транспортные средства, или все амортизируемое имущество. Также в качестве критерия можно использовать стоимость объекта (письмо Минфина России от 17.11.2006 № 03-03-04/1/779).
Если в учетной политике не предусмотрено применение амортизационной премии, налоговики могут исключить ее сумму из расходов по налогу на прибыль. Такой вывод можно сделать из письма Минфина России от 23.09.2008 № 03-03-06/1/539. Отметим, что суды придерживаются иного мнения. Так, ФАС Уральского округа решил, что отсутствие в приказе об учетной политике указания на право применения амортизационной премии и ее размере не является основанием для невключения в состав расходов данных затрат, поскольку налоговое законодательство такого условия не содержит (постановление от 17.06.2008 № Ф09-4302/08-С3). Аналогичные выводы содержатся и в других судебных решениях (постановления ФАС Московского округа от 30.11.2009 № КА-А40/12576-09 по делу № А40-89853/08-141-432, ФАС Центрального округа от 28.10.2009 по делу № А62-5702/2008).
Налоговый учет: когда включать в расходы
Право на использование амортизационной премии предусмотрено п. 9 ст. 258 НК РФ. При постановке на учет основного средства в расходы можно включить до 10 процентов его первоначальной стоимости, а для ОС, которые относятся к 3-7 амортизационной группе, – до 30 процентов. В таком же порядке можно уменьшить затраты на достройку, реконструкцию, модернизацию.
Сначала разберемся с амортизационной премией по приобретенным ОС. Амортизационная премия по ним признается в косвенных расходах того налогового периода, на который приходится дата начала амортизации ().
Амортизировать объект можно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором ОС было введено в эксплуатацию ().
Значит, амортизационная премия, применяемая в отношении затрат по приобретению ОС, включается в налоговые расходы в месяце, следующем за месяцем ввода ОС в эксплуатацию.
Теперь, что касается достройки, модернизации, реконструкции. Как сказано в п. 2 ст. 257 НК РФ, в случаях достройки, дооборудования, модернизации, частичной ликвидации первоначальная стоимость ОС изменяется. В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Амортизационная премия по капитальным вложениям в уже имеющиеся ОС учитывается в периоде изменения первоначальной стоимости ОС. При этом датой изменения первоначальной стоимости ОС является дата окончания соответствующих работ, подтвержденная документом, который оформлен согласно требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 20.08.2014 № 03-03-06/1/41628). Такую же позицию высказал Арбитражный суд Западно-Сибирского округа (постановление от 18.08.2014 по делу № А75-4980/2013).
Бухгалтерский учет: такой льготы нет
Основное средство принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).
С месяца, следующего за месяцем принятия к учету объекта в составе ОС, в бухгалтерском учете организации начисляется амортизация, которая учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности. Такой порядок установлен п. п. 17, 21 ПБУ 6/01, абз. 6 п. 5, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Таким образом, в бухгалтерском учете применение амортизационной премии не предусмотрено.
ПБУ 18/02: учитываем разницу
В бухгалтерском учете в первом месяце начисления амортизации сумма расходов в виде амортизации будет меньше расходов в налоговом учете, которые состоят из налоговой амортизации и амортизационной премии. В результате в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
По мере начисления амортизации происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете, будет превышать сумму начисленной амортизации в налоговом учете (). То есть на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).
В январе 2015 года организация приобрела оборудование, относящееся к 4-й амортизационной группе, стоимостью 1 416 000 руб. (в том числе НДС – 216 000 руб.).
В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию.
Амортизация по нему начисляется, начиная с февраля 2015 года.
Установлен срок полезного использования - 65 месяцев. Норма амортизации – 1,5385 % (1/65).
Учетной политикой для 3-й – 7-й амортизационных групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости.
Отчетными периодами по налогу на прибыль организации являются квартал, полугодие, девять месяцев.
Первоначальная стоимость основного средства составила 1,2 млн руб. (1 416 000 - 216 000).
Амортизационная премия равна 360 000 руб. (1 200 000 руб. × 30 %). Она будет включена в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию, то есть в феврале 2015 года.
Сумма, с которой будет начисляться амортизация в налоговом учете, равна 840 000 руб. (1 200 000 - 360 000).
Ежемесячная сумма налоговой амортизации начиная с февраля 2015 года – 12 923 руб. (840 000 руб. × 1,5385%).
Ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации начиная с февраля 2015 года – 18 462 руб. (1 200 000 руб. × 1,5385%).
Тогда в бухгалтерском учете организации в первом месяце начисления амортизации (в феврале) сумма расходов составляет 18 462 руб., а в налоговом учете в том же месяце будут признаны расходы в размере 372 923 руб. (360 000 руб. + 12 923 руб.).
Налогооблагаемая временная разница составит 354 461 руб. (372 923 руб. – 18 462 руб.). Соответствующее ей ОНО будет 70 892 руб. (354 461 руб. х 20%).
По мере начисления амортизации (в нашем случае - с марта) происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете (18 462 руб.), превышает сумму начисленной амортизации в налоговом учете (12 923 руб.). То есть в течение оставшегося срока использования ОС на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается на сумму 1 108 руб. ((18 462 руб. – 12 923 руб.) x 20%).
.Проводки в бухучете будут следующими:
В январе 2015 года
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 1 200 000 руб. - принят к учету объект ОС.
Ежемесячно в течение оставшегося срока использования ОС (64 месяца):
– 18 462 руб. – начислена амортизация по объекту ОС;
– 1108 руб. - уменьшено ОНО.
В результате этих операций сальдо по счету 77 будет равно нулю, что подтверждает правильность проведенных расчетов и применения ПБУ 18/02.
Воспользуемся данными примера 1, но предположим, что в апреле 2015 года организация осуществила модернизацию оборудования силами специализированной организации.
Учетной политикой для 3-й – 7-й амортизационных групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30 процентов от затрат, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
Акт выполненных работ подписан 30.04.2015. Расходы составили 708 000 руб. (в том числе НДС – 108 000 руб.).
Стоимость работ без учета НДС равна 600 000 руб. (708 000 - 108 000).
Срок полезного использования (СПИ) не изменялся.
В апреле 2015 года (месяц изменения первоначальной стоимости ОС) организация отразит в расходах сумму амортизационной премии в размере 180 000 руб. (600 000 руб. × 30%).
Первоначальная стоимость оборудования в налоговом учете будет увеличена на сумму 420 000 руб. (600 000 - 180 000) и составит 1 260 000 руб. (840 000 + 420 000).
Изменение нормы амортизации при модернизации Налоговым кодексом не предусмотрено (письмо Минфина России от 11.02.2014 № 03-03-06/1/5446). Поэтому налогоплательщик продолжает амортизировать по прежним нормам увеличенную налоговую стоимость ОС.
То есть ежемесячная сумма налоговой амортизации, начиная с мая 2015 года, будет равна 19 385 руб. (1 260 000 руб./65 мес.).
Таким образом, за оставшиеся 62 мес. будет начислена налоговая амортизация в размере 19 385 руб. х 62 мес.=1 201 870 руб.
За 3 месяца с февраля 2015 года по апрель 2015 года начислена налоговая амортизация в размере 38 769 руб. (12 923 руб. х 3 мес.)
Итого 1 240 639 руб. (1 201 870 руб. +38 769 руб.)
Оставшаяся налоговая стоимость объекта ОС в размере 19 361 руб. (1 260 000 - 1 240 639) будет списана после окончания СПИ в течение последующего 1 месяца (19 361 руб. / 19 385 руб.). В бухгалтерском учете в следующем месяце после окончания СПИ следует сформировать ОНО в размере 3 872 руб. (19 361 руб. х 20%)
В бухгалтерском учете стоимость оборудования составит 1,8 млн руб. (1 200 000 руб. + 600 000 руб.). Начиная с мая 2015 года будет начисляться амортизация в размере 28 139 руб. ((1 800 000 руб. -18 462 руб. х 3 мес.)/62 мес.). Амортизационная премия по расходам на модернизацию (180 000 руб.) является источником увеличения ОНО на 36 000 руб. (180 000 руб. x 20%)
По мере начисления амортизации (с мая) происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете (28 139 руб.), превышает сумму начисленной амортизации в налоговом учете (19 385 руб.). То есть в течение оставшегося срока использования ОС на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается на сумму 1 751 руб. ((28 139 руб. – 19 385 руб.) x 20%).
Проводки в учете будут следующими:
В январе 2015 года
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 1,2 млн руб. - принят к учету объект ОС.
В феврале 2015 года (первый месяц начисления амортизации):
ДЕБЕТ 20 (26, 44 и др.) КРЕДИТ 02
– 18 462 руб. - начислена амортизация по объекту ОС;
ДЕБЕТ 68/Налог на прибыль КРЕДИТ 77
– 70 892 руб. – отражено ОНО.
В марте (второй месяц начисления амортизации):
ДЕБЕТ 20 (25 и др.) КРЕДИТ 02
– 18 462 руб. - Начислена амортизация по объекту ОС;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68/Налог на прибыль
- 1 108 руб. – уменьшено ОНО.
В апреле (период окончания модернизации):
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76
– 600 000 руб. - отражены затраты по модернизации ОС;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
- 600 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость ОС;
ДЕБЕТ 20 (25 и др.) КРЕДИТ 02
– 18 462 руб. - начислена амортизация по объекту ОС;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68/Налог на прибыль
– 36 000 руб. – доначислено ОНО.
С мая (в течение 62 месяцев)
ДЕБЕТ 20 (25 и др.) КРЕДИТ 02
– 28 139 руб. – начислена амортизация ОС;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68/Налог на прибыль
– 1 751 руб. – уменьшено ОНО;
66 месяц (месяц после окончания СПИ)
ДЕБЕТ 68/Налог на прибыль КРЕДИТ 77
– 3 872 руб. – доначислено ОНО.
Тенгиз Бурсулая, ведущий аудитор ЗАО «Аудиторско-Консультационная Фирма «МИАН»
Профессиональная пресса для бухгалтера
Для тех, кто не может отказать себе в удовольствии полистать свежий журнал, почитать проверенные экспертами качественно сверстанные статьи.
Для бизнеса наличие амортизационной премии в налоговом учете говорит о хороших финансовых вложениях в свое производство и возможности начать с сразу с большой экономии по налогу на прибыль. В нашей консультации расскажем, что дает указанная премия и как бухгалтеру с ней работать.
Понятие
Вопросы, связанные с учетом амортизационной премии, регулирует п. 9 ст. 258 НК РФ. С одной стороны, любая фирма начисляет обычную амортизацию по своим объектам. С другой, разрешено за один раз сразу учесть в затратах, которые снизят налог, до 30 процентов расходов на основные вложения в капитал. Это и называют амортизационной премией. 2019 год каких-либо сюрпризов и нововведений по работе с ней вроде бы принести не должен.
Считаем максимальную величину
Учтите, что размер амортизационной премии основных средств, на который можно рассчитывать, имеет свой лимит. Он установлен законом. Главный фактор при этом – амортизационная группа ОС, для которого надо посчитать премию. Чтобы успешно пройти данный этап, достаточно заглянуть в нашу табличку.
Что в учетной политике
Имейте в виду: фирма в своей налоговой учетной политике должна сама прописать величину амортизационной премии по своим активам или их группам. Например, так:
Кроме того, можно вообще дать отказ от ее использования. Правда, это тоже надо прописать отдельной фразой.
Допустима только амортизационная премия основных средств. К НМА ее принять нельзя, их можно амортизировать только в обычном порядке.
Как видно, амортизационная премия основных средств – это право, а не обязанность компании.
Минфин считает, что в учетной политике для налоговых целей нужно прописать:
- порядок применения;
- величину премии;
- критерии, по которым фирма применяет премию ко всем или отдельным объектам.
Если организация решила отказаться от использования в налоговом учете амортизационной премии, обратной силы данное право не имеет. Проще говоря, впоследствии при вводе ОС в эксплуатацию применить к нему амортизационную премию будет нельзя!
Влияние
Само собой, применение в налоговом учете амортизационной премии:
- снижает величину изначальной стоимости ОС;
- уменьшает размер кап. расходов (на достройку, реконструкции и проч.).
Это важно, поскольку с оставшимися суммами работают далее в рамках расчета амортизации по общим правилам.
ПРИМЕР
ООО «Гуру» приобрело бетононасос. Это четвертая группа амортизации. Значит, учет амортизационной премии разрешен в размере 30 процентов. Это скажется на том, что в дальнейшем общество будет начислять амортизацию по данному ОС от суммы в 70 процентов его изначальной стоимости (до премии).
В своих разъяснениях от 15.08.2016 № 03-03-06/1/47688 Минфин идет навстречу плательщикам и говорит, что Налоговый кодекс не запрещает учет амортизационной премии по приобретенным ОС, к которым прошлый владелец ее применял либо нет. То есть, для вас данный фактор не должен иметь вообще никакого значения.
Как учесть в затратах
Рассматриваемую премию специалист по учету должен отнести на косвенные затраты того отчетного периода, в котором:
- объект начинает амортизироваться;
- изменяется его изначальная цена (при достройке и т. п.).
Начисление амортизации по ОС стартует со следующего месяца после того, как начали его использовать в работе предприятия.
ПРИМЕР
Ситуация
ООО «Гуру» купило объект по первоначальной цене – 200 000 руб. Сделка прошла, приобретено 15.08.2019. ОС введено в работу 18.08.2019. Срок полезного использования установлен в 30 месяцев. Амортизационная премия по объекту разрешена в размере 10 процентов. Согласно учетной политике ООО применяет линейный метод амортизации.
Решение
Амортизироваться объект начнет с 01.09.2019. Следовательно, за девять месяцев 2019 года в расходах по прибыли ООО учтет премию в размере:
20 000 руб. (200 000 руб. × 10%) Также общество признает затраты в виде амортизации за сентябрь 2016 года в размере:
6000 руб. ((200 000 руб. – 20 000 руб.)/30).