Учет специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды в производственной организации. Специальная оснастка: бухгалтерский и налоговый учет Все возможные способы учета спецоснастки
Фото Евгения Резника, Кублог
В статье рассмотрен порядок организации бухгалтерского учета специальной оснастки и специальной одежды, включаемых в состав оборотных активов.
В состав специальной оснастки входят специальные инструменты, специальные приспособления и специальное оборудование.
Методические аспекты учета специальной оснастки
Порядок организации бухгалтерского учета специальной оснастки и специальной одежды, включаемых в состав оборотных активов, установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.Отражение в бухгалтерском учете поступления, наличия и движения специальной оснастки производится в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
К счету 10 "Материалы", открываются субсчета:
10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";
10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации";
При этом в соответствии с п. 9 Методических указаний организация может организовать учет специальной оснастки в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
Выбранный способ учета спецоснастки Организация должна закрепить в своей Учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету " а организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Виды спецоснастки в строительстве
Специальный инструмент и специальные приспособления - это технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг).В состав специального инструмента и специальных приспособлений входят: инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, прокатные валки, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная спецоснастка, другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений.
Не учитываются как специальный инструмент (специальные приспособления) технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции, работ или услуг (п. п. 2 - 4 Методических указаний по учету специнструмента).
Учитывается как специальное оборудование:
- специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций;
- контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю);
- реакторное оборудование;
- дезавакционное оборудование;
- другие виды специального оборудования.
Иными словами специальное оборудование, это многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.
Таким образом, основной, квалифицирующий признак специальных инструментов, оборудования и приспособлений (специальная оснастки) состоит в том, что данная вещь должна обладать уникальными свойствами. Оборудование или инструмент можно считать специальными, только если они не используются при строительстве других типов объектов.
Поэтому спецоснасткой дрель, перфоратор или отбойный молоток не являются (так как могут использоваться для различных операций). Например, дрелью можно сверлить отверстия в металле и дереве, причем различного диаметра. Аналогичные рассуждения можно привести в отношении перфоратора и отбойного молотка.
Строительные леса также нельзя отнести к спецоснанстке так как, строительные леса используются для размещения рабочих, инструмента и материалов при выполнении типовых строительных и ремонтных работ на высоте.
В то же время, если предприятие приобрело уникальное сверло или бур, они могут быть признаны специальной оснасткой.
К спецоснастке также можно отнести опалубку для уникальных, неповторяемых конструкций по следующим основаниям:
- Комплекты опалубок такого вида не предназначены для производства типовых монолитных конструкций.
- Опалубка является специальным приспособлением, имеющим индивидуальные (уникальные) свойства и предназначенным для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг).
При этом организациям предоставлено право самостоятельного определения конкретного перечня средств труда, учитываемых в составе специальной оснастки, исходя из особенностей технологического процесса (п. 8 Методических указаний по учету специнструмента).
Учет специальной оснастки в составе оборотных активов
Спецоснастка может быть оприходована как материалы независимо от стоимости и срока полезного использования - в этом ее особенность.Обязанности учитывать ее в составе ОС не установлено, это лишь право компании (п. 9 Методических указаний № 135н.).
Поэтому Организация вправе дорогую спецоснастку (например, стоимостью 350 тыс. руб.) и длительного использования (свыше 12 месяцев) учитывать в составе материалов.
Итак, как и другие МПЗ, предназначенные для использования в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг), специальная оснастка учитывается на счете 10 "Материалы".
В момент поступления и до передачи в производство или эксплуатацию специальная оснастка отражается на отдельном субсчете 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе".
Если спецоснастка состоит из отдельных элементов, имеющих разные сроки использования, то можно воспользоваться п. 43 Методических указаний N 135н, который допускает использование упрощенного метода учета спецоснастки по укрупненным комплектам.
В качестве учетной единицы принимается комплект спецоснастки в целом, ему присваивается один номенклатурный номер.
Первоначальная стоимость (фактическая себестоимость) комплекта равна сумме расходов, связанных с приобретением и (или) изготовлением каждого его наименования (составной части). При этом организацией устанавливается единый для всего комплекта срок полезного действия исходя из ожидаемого периода выпуска данного вида продукции (работ, услуг), а все расходы по техническому обслуживанию, ремонту и замене отдельных частей комплекта включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, то есть в состав фактической себестоимости продукции (работ, услуг).
В момент передачи специальной оснастки и специальной одежды в производство (эксплуатацию) стоимость данных активов не переносится в полном объеме на затраты на производство (как это делается в отношении МПЗ, используемых при производстве, в управленческих нуждах).
Специальная оснастка и специальная одежда так и продолжают учитываться в составе оборотных активов на счете 10 "Материалы", но только уже на другом субсчете - субсчете 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" - в сумме фактических затрат, связанных с приобретением (изготовлением), то есть по фактической себестоимости.
Документальное оформление поступления специальных активов
Приемку и оприходование складами поступивших со стороны специальных активов можно оформить путем составления приходных ордеров (форма N М-4).Документально факт отпуска специальных активов в производство (эксплуатацию) может быть оформлен путем заполнения требования-накладной (форма N М-11).
Способы списания стоимости специальной оснастки на затраты
С целью списания на затраты стоимости специальной оснастки (дебет счета учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 10, субсчет 10-11"Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" строительная организация может выбрать один из двух способов списания:- способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);
- линейный способ.
Следовательно, стоимость объектов специальной оснастки, входящих в другую группу, может списываться другим способом (пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг)).
Кроме этого стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов, разрешается полностью погашать в момент ее передачи в производство (эксплуатацию) (п. 25 Методических указаний).
В части индивидуальных заказов единовременное списание спецоснастки сочетается со способом оценки МПЗ по стоимости каждой единицы, когда запасы не могут обычным образом заменять друг друга, что вполне может иметь место в части специнструмента (приспособлений). Что касается массового производства, то оно характеризуется большим объемом выпуска изделий, когда на многих рабочих местах выполняется одна операция. В этом случае спецоснастка отчасти утрачивает свою специфичность (индивидуальность) по отношению к производственному процессу, поэтому ее стоимость и списывается единовременно, как это принято с обычным инструментом.
Стоимость объектов специальной оснастки списывается на расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток).
При этом производится бухгалтерская запись по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10, субсчет 10-11 (п. 27 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).
Пропорциональный способ
Способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) целесообразно использовать для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которой непосредственно связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг).В этом случае часть стоимости актива, подлежащая перенесению на затраты, определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта специальной оснастки к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования указанного объекта.
Линейный способ
При линейном способе ежемесячная сумма стоимости специального актива, переносимая на затраты, рассчитывается исходя из фактической себестоимости актива и норм, исчисленных на основе сроков полезного использования данного актива.Если в каком-либо отчетном периоде использование специального актива временно приостанавливается, списание его стоимости линейным способом на затраты не прекращается.
Срок полезного использования специальной оснастки предприятие устанавливает самостоятельно исходя из того, что под таким сроком следует понимать период, в течение которого использование объекта будет приносить экономические выгоды (доход), то есть объект будет использоваться по назначению.
В строительных компаниях, как правило, используется линейный способ списания стоимости специальной оснастки.
Момент списания стоимости специальной оснастки
Методическими указаниями не определено, с какого месяца начинает списываться стоимость специальной оснастки.В связи с этим, руководствуясь п. п. 5, 7 ПБУ 1/2008, строительная организация вправе самостоятельно определить момент начала и окончания погашения стоимости специальной оснастки и закрепить его в Учетной политике.
Как правило, строительные организации погашение стоимости специальной оснастки начинают с месяца передачи специальной оснастки в эксплуатацию.
Учет специальной оснастки в составе основных средств
Если специальная оснастка отвечает критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01:Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).
На практике строительные организации используют линейный способ начисления амортизации.
Амортизационные отчисления при линейном способе начисления амортизации производятся исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и срока его полезного использования, установленного организацией при принятии данного объекта к бухгалтерскому учету. Амортизация начисляется ежемесячно. Это следует из абз. 2 п. 18, абз. 2, 5 п. 19, п. 20 ПБУ 6/01.
Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
Амортизационные отчисления по объекту ОС, используемому в производственной деятельности, признаются расходами по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Это следует из п. п. 5, 8, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Налог на прибыль
В целях налогообложения прибыли учет предметов специальной оснастки осуществляется в следующем порядке:- предметы специальной оснастки стоимостью более 100 000 руб. и сроком полезного использования свыше 12 месяцев признаются амортизируемым имуществом;
- предметы специальной оснастки со сроком полезного использования менее 12 месяцев либо стоимостью не более 100 000 руб. - в составе материальных расходов. В этом случае затраты на приобретение предметов специальной оснастки, не являющихся амортизируемым имуществом, включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию.
Такой порядок должен быть определен в учетной политике для целей налогообложения (что следует из ст. 313 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
В целях сближения бухгалтерского и налогового учета для избежание налоговых разниц следует выбирать единые методы списания стоимости спецоснастки в бухгалтерском и налоговом учете.
Так например в Учетной политике следует закрепить:
Для целей бухгалтерского учета специальный инструмент принимается к учету в составе оборотных активов, погашение стоимости специнструмента осуществляется линейным способом, начиная с месяца передачи в эксплуатацию.
Для целей налогового учета стоимость имущества стоимостью менее 100 000 руб., не признаваемого амортизируемым, списывается в состав расходов в течение срока полезного использования, установленного для целей бухгалтерского учета, ежемесячно в размере расходов, признанных в бухгалтерском учете.
Для целей бухгалтерского учета специальное оборудование учитывается по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
Поясним вышесказанное на примерах.
Пример
Строительная организация приобрела и передала в эксплуатацию специальный инструмент (уникальное сверло) со сроком полезного использования 30 месяцев.
По данным бухгалтерского и налогового учета расходы по приобретению специального инструмента составили 35 400 руб. (в том числе НДС 5 400 руб.). Специнструмент передан в эксплуатацию в месяце приобретения.
В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета специальный инструмент принимается к учету в составе оборотных активов, погашение стоимости специнструмента осуществляется линейным способом, начиная с месяца передачи в эксплуатацию.
Срок полезного использования, установленный организацией для приобретенного специнструмента, составляет 30 месяцев.
Для целей налогового учета стоимость имущества, не признаваемого амортизируемым, списывается в состав расходов в течение срока полезного использования, установленного для целей бухгалтерского учета, ежемесячно в размере расходов, признанных в бухгалтерском учете.
На основании данных примера Организация ежемесячно списывает в расходы, формирующие бухгалтерскую и налоговую прибыль, стоимость специального инструмента в сумме, равной 1000 руб. ((35 400 руб. - 5400 руб.) / 30 мес.).
В учете строительной компании операцию, связанную с приобретением и передачей в эксплуатацию специального инструмента, срок полезного использования которого превышает 12 месяцев, а расходы на приобретение составляют менее 100 000 руб. следует отразить следующим образом:
Сумма, руб. | Первичный документ |
|||
| Принят к учету специальный инструмент, срок использования которого превышает 12 месяцев | Отгрузочные документы поставщика, Приходный ордер по форме М-4 |
|||
Счет-фактура |
||||
| Принят к вычету предъявленный НДС | Счет-фактура |
|||
| Отражена передача специнструмента в эксплуатацию | Требование-накладная по форме М-11 |
|||
| Оплачена продавцу стоимость специнструмента | 60 | 51 | 35 400 | |
Ежемесячно в течение 30 месяцев |
||||
| Отражено погашение стоимости специнструмента | 10-11 | 1 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
|
Организация приобрела и в этом же месяце передала в эксплуатацию специальное оборудование - уникальная опалубка стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.) за единицу.
Оплата продавцу перечислена после получения специального оборудования.
Согласно учетной политике специальное оборудование учитывается по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
Срок полезного использования специального оборудования для целей бухгалтерского учета и налогообложения определен организацией исходя из ожидаемого физического износа с учетом режима эксплуатации и составляет 40 месяцев.
Начисление амортизации по объектам ОС в бухгалтерском и налоговом учете производится линейным способом.
Для учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете по специальному оборудованию составит 2 500 руб. ((118 000 руб. - 18 000 руб.) / 40 мес.).
В учете строительной компании операцию, связанную с приобретением и передачей в эксплуатацию специального оборудования, срок полезного использования которого превышает 12 месяцев, а расходы на приобретение составляют более 100 000 руб. следует отразить следующим образом:
Сумма, руб. | Первичный документ |
|||
|
Принят к учету специальное оборудование, срок использования которого превышает 12 месяцев (47 200 - 7 200) | Отгрузочные документы поставщика |
|||
| Отражен НДС, предъявленный продавцом | Счет-фактура |
|||
| Специальное оборудование со сроком использования более 12 месяцев отражен в составе ОС | 01 | 08 | 100 000 | Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств |
| Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом | Счет-фактура |
|||
| Оплачена продавцу стоимость специального оборудования | Выписка банка по расчетному счету |
|||
Ежемесячно в течение последующих 40 месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия специального оборудования к учету |
||||
| Начислена амортизация по специальному оборудованию | 02 | 2 500 | Бухгалтерская справка-расчет |
|
Пример
Организация приобрела для использования в основном производстве специальный инструмент стоимостью 35 400 руб. (в том числе НДС 5 400 руб.).
Иных затрат, связанных с приобретением инструмента, организация не понесла. Специальный инструмент предназначен для изготовления 200 000 единиц продукции.
20 000 единиц продукции изготовлено в первом месяце использования специального инструмента,
по 60 000 единиц произведено во втором, третьем и четвертом месяцах использования.
Организация составляет бухгалтерскую отчетность ежемесячно. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.
Стоимость специального инструмента в бухгалтерском и налоговом учете списывается пропорционально объему выпущенной продукции.
Таким образом, стоимость специального инструмента погашается в следующих суммах:
- в первом месяце использования - 3 000 руб. ((35 400 руб. - 5 400 руб.) / 200 000 ед. x 20 000 ед.);
- во втором, третьем и четвертом месяцах использования по 9 000 руб. ((35 400 руб. - 5 400 руб.) / 200 000 ед. x 60 000 ед.).
Налог на прибыль организаций
Затраты на приобретение специального инструмента включаются в состав материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.До 01.01.2015 в соответствии с указанной нормой стоимость такого имущества включалась в материальные расходы единственным способом - полностью по мере его ввода в эксплуатацию.
С 1 января 2015 г. организация может списывать стоимость специального инструмента как единовременно при вводе в эксплуатацию, так в течение более чем одного отчетного периода с учетом срока его полезного использования или иных экономически обоснованных показателей. В данном случае таким показателем может быть объем выпущенной продукции.
Выбранный организацией порядок признания рассматриваемых затрат необходимо закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения (что следует из ст. 313 НК РФ).
Так как Организация закрепила в своей , что затраты на приобретение специального инструмента, срок полезного использования которого непосредственно связан с количеством выпущенной продукции, включаются в состав расходов пропорционально количеству изготовленной продукции в текущем отчетном периоде, то сумма расходов на приобретение инструмента, признаваемая ежемесячно в бухгалтерском и налоговом учете, одинакова.
В учете необходимо сделать следующие проводки:
Сумма, руб. | Первичный документ |
|||
Приобретение специального инструмента |
||||
|
Отражено приобретение специального инструмента (35 400 - 5 400) | Отгрузочные документы продавца, Приходный ордер |
|||
| Отражен НДС, предъявленный продавцом инструмента | Счет-фактура |
|||
| НДС, предъявленный продавцом, принят к вычету | Счет-фактура |
|||
| Произведен расчет с продавцом специального инструмента | Выписка банка по расчетному счету |
|||
Передача специального инструмента в эксплуатацию |
||||
| Специальный инструмент передан для производства продукции | Требование-накладная |
|||
В первом месяце использования специального инструмента |
||||
Бухгалтерская справка-расчет |
||||
Во втором, третьем и четвертом месяцах использования специального инструмента |
||||
| Отражено погашение стоимости специального инструмента | Бухгалтерская справка-расчет |
|||
Новая страница 1
Приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. №135н были утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений , специального оборудования и специальной одежды. Методические указания вводятся в действие с бухгалтерской отчетности за 2003 г.
Данные Методические указания выделяют отдельную группу активов, для которых предусмотрен особый порядок учета и отнесения их стоимости на затраты по производству и продаже продукции. В состав спецактивов входят:
1. Специальный инструмент и специальные приспособления - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг), в том числе:
· инструменты;
· штампы;
· пресс-формы;
· изложницы;
· прокатные валки;
· модельная оснастка;
· стапели;
· кокили;
· опоки;
· плазово-шаблонная спецоснастка $
· другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений.
Не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг).
2. Специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций, в том числе:
· специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций;
· контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю);
· реакторное оборудование;
· дезавакционное оборудование;
· другие виды специального оборудования.
Не учитывается как специальное оборудование технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения.
3. Специальная одежда - средства индивидуальной защиты работников: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления:
· комбинезоны;
· костюмы;
· куртки;
· брюки;
· халаты;
· полушубки;
· тулупы;
· различная обувь;
· рукавицы;
· очки;
· шлемы;
· противогазы;
· респираторы;
· другие виды специальной одежды.
Учет спецодежды должен быть организован в порядке, определенном Методическими указаниями.
Организация может выбрать один из двух методов учета спецоснастки (специальные инструменты, специальные приспособления, специальное оборудование):
1. Спецоснастка учитывается в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н.
Стоимость объектов спецоснастки со сроком полезного использования более 12 месяцев погашается путем амортизации одним из следующих способов:
· линейный способ;
· способ уменьшаемого остатка;
· по сумме чисел лет срока полезного использования;
· пропорционально объему продукции.
Объекты спецоснастки стоимостью до 10 000 руб. списываются на затраты на производство по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.
Следует учесть, что ведение учета спецоснастки в соответствии с положениями ПБУ 6/01 возможно только для объектов, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев. Спецоснастка с меньшим сроком полезного использования учитывается в составе материально-производственных запасов. В Методических указаниях не сделано специальных оговорок насчет того, в каком порядке следует учитывать и списывать эти объекты - в порядке, установленном Методическими указаниями, или же к ним должны применяться правила, установленные Положением «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным пиказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н. В таком случае стоимость объектов спецоснастки со сроком полезного использования менее 12 месяцев списывается на счета учета затрат на производство в момент их отпуска в производство или ввода в эксплуатацию.
2. Учет и списание ведется в порядке, предусмотренном Методическими указаниями.
Объекты спецоснастки и спецодежда независимо от их стоимости и срока полезного использования включаются в состав оборотных активов и учитываются на счете 10 «Материалы», к которому открываются субсчета «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» и «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации». Объекты принимаются к учету по фактической себестоимости, определяемой в соответствии с положениями ПБУ 5/01.
Стоимость спецактивов погашается путем начисления амортизации одним из следующих способов:
· пропорционально объему выпущенной продукции - этот способ рекомендуется применять, если срок полезного использования объектов спецоснастки зависит от количества выпущенной продукции;
· линейным способом - если физический износ объектов не связан с объемом выпущенной продукции.
Непосредственно в момент передачи объектов в эксплуатацию разрешается списывать спецодежду, срок эксплуатации которой не превышает 12 месяцев, и спецоснастку, которая используется для индивидуальных заказов или в массовом производстве.
Следует отметить, что формулировка п. 25 Методических указаний дает возможность списать при вводе в эксплуатацию практически любой объект спецоснастки, так как если объект используется не для индивидуального заказа, а для выполнения нестандартных операций в течение достаточно длительного времени и для производства большого количества выпускаемой продукции, это может быть квалифицировано как массовое производство.
Стоимость спецодежды со сроком эксплуатации более 12 месяцев погашается только линейным способом.
Таким образом, Методическими указаниями предложен комбинированный способ учета и списания спецактивов, объединяющий способы учета и списания, установленные как для материально-производственных запасов (МПЗ), так и для основных средств, причем этот порядок отличается от общепринятого. С одной стороны, данные объекты учитываются в составе оборотных средств на счете 10, даже если по стоимости и сроку полезного использования они попадают под определение основных средств.
С другой стороны, их стоимость погашается путем амортизации, даже в том случае, если по стоимостным показателям и сроку полезного использования они не подлежат включению в состав основных средств или должны быть списаны в момент ввода в эксплуатацию. Кроме того, дорогостоящие объекты, которые по общим правилам должны учитываться в составе основных средств и списываться путем начисления амортизации, могут быть списаны непосредственно при вводе в эксплуатацию, если они используются для индивидуального заказа или в массовом производстве.
При использовании этого метода учета и списания спецактивов будут наблюдаться значительные расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета. В целях налогового учета объекты включаются в состав амортизируемого имущества или МПЗ в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Так, для включения объектов в состав амортизируемого имущества должны одновременно выполняться два условия: объекты должны иметь срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 10 000 руб. Если объекты не соответствуют этим условиям, то согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ их стоимость включается в состав материальных расходов в момент ввода в эксплуатацию.
Налоговый кодекс Российской Федерации. Статья 254. Материальные расходы:
1. К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:
3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию…
Поэтому возможны ситуации, когда в налоговом учете объекты не включаются в состав амортизируемого имущества (по сроку использования или по первоначальной стоимости) и их стоимость включается в расходы в момент ввода в эксплуатацию, а в бухгалтерском учете по ним будет начисляться амортизация. Кроме того, в целях налогового учета амортизация начисляется только линейным либо нелинейным способом.
В таблице рассмотрен порядок учета и списания объектов по общим правилам бухгалтерского учета, по правилам, установленным Методическими указаниями, и в налоговом учете.
|
Виды объектов |
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
|
|
ПБУ 6/01, 5/01 |
Методические указания |
||
|
Спецоснастка со сроком полезного использования менее 12 месяцев и первоначальной стоимостью менее 10 000 руб. |
· включается в состав МПЗ; |
· включается в состав МПЗ; |
|
|
Спецоснастка со сроком полезного использования менее 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. |
· включается в состав МПЗ; · списывается в момент передачи в производство |
· включается в состав МПЗ; · стоимость погашается путем амортизации; · может списываться в момент передачи в производство (если используется для индивидуального заказа или в массовом производстве) |
· не · стоимость включается в состав материальных расходов в момент передачи в производство |
|
Спецоснастка со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью менее 10 000 руб. |
· списывается в момент передачи в производство |
· включается в состав МПЗ; · стоимость погашается путем амортизации; · может списываться в момент передачи в производство (если используется для индивидуального заказа или в массовом производстве) |
· не включается в состав амортизируемого имущества; · стоимость включается в состав материальных расходов в момент передачи в производство |
|
Спецоснастка со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. |
· включается в состав основных средств; |
· включается в состав МПЗ; · стоимость погашается путем амортизации; · может списываться в момент передачи в производство (если используется для индивидуального заказа или в массовом производстве) |
· включается в состав амортизируемого имущества; · стоимость погашается путем амортизации |
|
Спецодежда со сроком эксплуатации менее 12 месяцев и первоначальной стоимостью менее 10 000 руб. |
· включается в состав МПЗ; · списывается в момент передачи в производство |
· включается в состав МПЗ; |
· не включается в состав амортизируемого имущества; · стоимость включается в состав материальных расходов в момент передачи в производство |
|
Спецодежда со сроком эксплуатации менее 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. |
· включается в состав МПЗ; · списывается в момент передачи в производство |
· включается в состав МПЗ; · стоимость может погашаться путем амортизации; · может списываться в момент передачи в производство |
· не включается в состав амортизируемого имущества; · стоимость включается в состав материальных расходов в момент передачи в производство |
|
Спецодежда со сроком эксплуатации более 12 месяцев и первоначальной стоимостью менее 10 000 руб. |
· включается в состав основных средств; · списывается в момент передачи в производство |
· включается в состав МПЗ; · стоимость погашается путем амортизации |
· не включается в состав амортизируемого имущества; · стоимость включается в состав материальных расходов в момент передачи в производство |
|
Спецодежда со сроком эксплуатации более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. |
· включается в состав основных средств; · стоимость погашается путем амортизации |
· включается в состав МПЗ; · стоимость погашается путем амортизации |
· включается в состав амортизируемого имущества; · стоимость погашается путем амортизации |
ПОСТУПЛЕНИЕ СПЕЦАКТИВОВ
Как и иные МПЗ, спецоснастка и спецодежда могут поступить в организацию в результате следующих операций:
· приобретение за плату;
· безвозмездная передача;
· вклад в уставный капитал;
· товарообменные операции;
· изготовление силами организации.
Во всех перечисленных случаях спецактивы принимаются к учету по фактической себестоимости, которая определяется как сумма фактических затрат на их приобретение или изготовление в порядке, предусмотренном Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н.
Спецоснастка и спецодежда, не принадлежащие организации на праве собственности, должны учитываться на забалансовом счете, например 012 «Спецоснастка».
Согласно п. 13 Методических указаний спецактивы учитываются на счете 10 «Материалы» на отдельном субчете «Специальная оснастка и специальная одежда на складе». Однако для удобства учета могут быть открыты отдельные субсчета «Спецоснастка на складе» и «Спецодежда на складе».
Операции по поступлению объектов спецоснастки и спецодежды отражаются проводкой:
Дебет счета 10 счета 60, 71, 76 .
Если спецоснастка или спецодежда изготавливается силами организации, то их фактическая себестоимость принимается равной сумме фактических затрат по их производству.
Операции по оприходованию объектов спецоснастки или спецодежды, изготовленных своими силами, отражаются проводкой:
Дебет счета 10 субсчет «Спецоснастка (спецодежда) на складе» Кредит счета 21, 23 .
После окончания работ по изготовлению спецоснастки и спецодежды составляется Акт выполненных работ. Образец формы акта приведен в приложении 1 к Методическим указаниям, однако организация может самостоятельно разработать форму акта.
Методическими указаниями рекомендуется для оформления операций по передаче изготовленной спецоснастки и спецодежды из подразделений, где они изготавливались, на склад, использовать требование-накладную и (или) накладную (типовые межотраслевые формы М-11 и М-15, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. № 71а) (приложения 2 и 3 Методических указаний).
В момент приемки спецоснастки и спецодежды на складе оформляется приходный ордер по форме М-4 (приложение 4 Методических указаний).
Методическими указаниями разрешается использование форм первичных учетных документов по движению спецоснастки и спецодежды, которые организация может разработать самостоятельно. Эти формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»:
«2. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц».
М.В. Софонова консультант-методолог ЗАО «Интерком-Аудит»
19. Отпуск специальной оснастки и специальной одежды в производство (эксплуатацию) со складов организаций (иных мест хранения) производится на основании первичных учетных документов, в качестве которых могут использоваться формы документов, указанных в пункте 15 настоящих Методических указаний, а также лимитно-заборные карты (типовая межотраслевая форма N М-8, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а).
При необходимости организация, помимо форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, может применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению специальной оснастки и специальной одежды.
20. Передача специальной оснастки и специальной одежды в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета "Материалы" и открываемому к нему субсчету "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" в корреспонденции со счетами учета материально-производственных запасов (кредит счета "Материалы", по соответствующим субсчетам) в сумме фактических затрат, связанных с приобретением и (или) изготовлением специальной оснастки и специальной одежды (по фактической себестоимости).
21. С целью снижения трудоемкости учетных работ допускается производить единовременное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации.
22. Аналитический учет специальной оснастки и специальной одежды, находящихся в производстве (эксплуатации), бухгалтерской службой ведется по наименованиям (номенклатурным номерам), количеству и фактической себестоимости с указанием даты поступления в производство (эксплуатацию) (месяц, год), мест эксплуатации (по подразделениям) и материально ответственных лиц.
Аналитический учет ведется, как правило, в книгах по форме оборотных ведомостей или в электронном виде, обеспечивающих получение необходимой информации по учету движения специальной оснастки и специальной одежды.
23. С целью обеспечения контроля за сохранностью специальной оснастки ее стоимость при передаче со складов организации (иных мест хранения) в производство (эксплуатацию) организация может принять на забалансовый учет по дополнительно вводимому забалансовому счету "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию".
Использование организацией забалансового учета специальной оснастки рекомендуется в случаях полного переноса (списания) ее стоимости при передаче в производство (эксплуатацию) и (или) наличия обязательств по хранению специальной оснастки после окончания ее эксплуатации (обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию, мобилизационный запас и т.п.).
Учет специальной оснастки на забалансовом счете "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию" ведется по простой форме (в одностороннем порядке) в разрезе наименований (номенклатурных номеров) специальной оснастки или ее групп (укрупненных комплектов) по фактической себестоимости приобретения (изготовления).
24. Стоимость специальной оснастки погашается организацией одним из следующих способов:
Способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);
Линейный способ.
Применение одного из способов погашения стоимости по группе однородных объектов специальной оснастки производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Сумма погашения стоимости специальной оснастки определяется:
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта специальной оснастки к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования указанного объекта;
При линейном способе - исходя из фактической себестоимости объекта специальной оснастки и норм, исчисленных исходя из сроков полезного использования этого объекта.
Применение способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) рекомендуется для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которой непосредственно связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например, штампы, пресс-формы, прокатные валки и т.п.
Линейный способ рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, физический износ которой непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например, стапельная оснастка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и т.п.
25. Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующей оснастки.
КонсультантПлюс: примечание.
Постановление Минтруда РФ от 18.12.1998 N 51 утратило силу в связи с изданием Приказа Минздравсоцразвития РФ от 01.06.2009 N 290н, которым утверждены новые Межотраслевые правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты.
26. Стоимость специальной одежды погашается (с учетом особенностей, изложенных в пункте 21 настоящих Методических указаний) линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных Постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 18 декабря 1998 г. N 51 (зарегистрированы в Министерстве юстиции Российской Федерации 5 февраля 1999 г., регистрационный номер 1700).
27. Начисление погашения стоимости специальной оснастки и специальной одежды в бухгалтерском учете отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета "Материалы" субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".
28. В случае, если выпуск продукции (работ, услуг) был досрочно прекращен и возобновление его в организации не предполагается, то остаточная стоимость специальной оснастки (остаток недосписанной величины стоимости специальной оснастки на счете "Материалы") подлежит списанию на финансовые результаты организации в качестве прочих расходов.
(см. текст в предыдущей редакции)
29. Расходы организации по ремонту и обслуживанию специальной оснастки и специальной одежды (например, заточка специального инструмента, замена отдельных узлов и деталей и т.п.) включаются в расходы по обычным видам деятельности.
УЧЕТ СПЕЦОСНАСТКИ В ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Общие положения
Для выполнения специфических технологических операций при производстве продукции собственного производства организации используют специальные инструменты и специальные приспособления.
Специальный инструмент и специальные приспособления - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг), в т.ч.:
инструменты;
пресс-формы;
изложницы;
прокатные валки;
модельная оснастка;
плазово-шаблонная спецоснастка;
другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений.
При этом в учетной политике организации должно быть указано, какие виды инструментов, приспособлений и оборудования подлежат включению в состав спецоснастки.
В любом производственном процессе имеются свои особенности. В настоящей же статье рассмотрим порядок учета спецоснастки в полиграфии.
Так, например, при производстве полиграфической продукции важной составляющей являются послепечатные процессы. К основным послепечатным процессам, где применяются специальные приспособления, относятся тиснение и вырубка. Основой для любого вида тиснения является клише. Клише - это печатная форма для воспроизведения текста и иллюстраций при горячем тиснении фольгой, блинтовом или конгревном тиснении (придающем рельеф получаемому изображению). Для горячего и блинтового тиснения используют фотополимерные клише (обычно это клише для изготовления малых тиражей сувенирной продукции и визиток - до 1 тыс. оттисков) и металлические, которые могут быть цинковыми (тиражи до 10 тыс. оттисков), магниевыми (от 50 тыс. до 100 тыс. оттисков), медными или латунными (от 300 тыс. до 1 млн. оттисков) и стальными (более 1 млн. оттисков). При тиснении на пластиковых тюбиках для зубной пасты, косметики и т.п. применяются силиконовые клише (тиражи до 100 тыс. оттисков).
Для вырубки изделий из картона, бумаги, гофрокартона, пленки применяются вырубные штампы. Вырубной штамп представляет собой основание (как правило, фанерное), в котором сделаны пропилы необходимой ширины и геометрии. В эти пропилы устанавливаются линейки различных типов - обрезные, биговальные, перфорационные, рицовочные, комбинированные, а также пробойники. В зависимости от свойств вырубаемого изделия линейки могут иметь различную толщину - обычно 2 или 3 пункта (1 пункт = 0,353 мм). Все режущие линейки оклеиваются инжекторной резиной для выталкивания заготовки после вырубки.
В полиграфии клише и вырубные штампы учитываются в составе спецоснастки, так как они обладают индивидуальными свойствами и обеспечивают условия для производства конкретных видов продукции.
Отражение в учете поступления спецоснастки
Специальный инструмент и специальные приспособления могут изготавливаться самостоятельно или поступать на предприятие различными путями:
По договорам купли-продажи;
В качестве вклада в уставный фонд;
В виде безвозмездной передачи;
Иным путем.
Во всех случаях спецоснастка принимается к учету по фактической себестоимости, которая определяется как сумма фактических затрат на их приобретение или изготовление в порядке, предусмотренном ст.11 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-ХII «О бухгалтерском учете и отчетности».
Материально ответственными лицами учет указанных предметов осуществляется в количественном выражении.
Износ начисляется ежемесячно, в т.ч. и после того, как выполнение заказа завершено.
Для выполнения заказа организацией изготовлен вырубной штамп стоимостью 248 987 руб. Поскольку данный вырубной штамп изготовлен для исполнения единичного заказа и впоследствии организация не планирует выпуск аналогичной продукции, принято решение списать стоимость штампа в полной сумме при передаче его в эксплуатацию.
В учете указанные операции отражаются следующим образом:
Если выпуск продукции, для которой использовалась спецоснастка, прекращается досрочно и возобновление его не планируется, дальнейшее начисление амортизации не производится, а недосписанная стоимость спецоснастки относится на финансовые результаты как операционные расходы, что отражается бухгалтерской проводкой:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
|
Списана непогашенная стоимость спецоснастки из-за досрочного прекращения выпуска продукции |
91-2 | 10-13 |
Обратите внимание, что при налогообложении в состав расходов от внереализационных операций включаются расходы по аннулированным производственным заказам, а также производствам, не давшим продукции (ст.2 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль»). Таким образом, в налоговом учете необходимо делать корректировки, поскольку в бухгалтерском учете такие расходы отражаются в составе операционных расходов.
Выбытие спецоснастки. Снятие объектов спецоснастки с учета производится только при их физическом выбытии, что должно быть зафиксировано в соответствующих документах - актах о выбытии, документах о продаже и т.д. До этого момента эти объекты, даже если их стоимость полностью списана на себестоимость, должны учитываться на забалансовом счете и в аналитическом учете.
Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета установлено, что доходы и расходы от списания объектов спецоснастки относятся на финансовые результаты как операционные доходы и расходы.
Организация приобрела клише для выполнения заказа. Стоимость клише - 820 100 руб. (сумма НДС - 125 118 руб.). Организацией принято решение списать стоимость клише единовременно в момент передачи его в производство. После окончания выполнения заказа клише продано. Цена, установленная в договоре продажи, - 319 000 руб., в т.ч. НДС - 48 661 руб.
В бухгалтерском учете вышеуказанные операции отражаются следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Произведена оплата поставщику спецоснастки | 60 | 51 | 820 218 |
| Принято к учету клише в качестве спецоснастки | 10-10 | 60 | 695 100 |
| 18 | 60 | 125 118 | |
| Принят к вычету НДС | 68 | 18 | 125 118 |
| Клише передано в производство для исполнения заказа | 10-11 | 10-10 | 695 100 |
| Отражена на забалансовом счете стоимость клише | 015 | 695 100 | |
| Стоимость клише списана на себестоимость | 20 | 10-13 | 695 100 |
| Отражена выручка от продажи клише | 91 | 319 000 | |
| Начислен НДС | 91 | 68 | 48 661 |
| Списана с забалансового счета стоимость реализованного клише | 015 | 695 100 |
Укрупненный учет спецоснастки. Предприятия полиграфии, машиностроения и металлообработки могут иметь значительную номенклатуру спецоснастки. Поэтому им разрешено учитывать объекты спецоснастки комплексно, по укрупненным группам, т.е. вести учет не по каждому конкретному наименованию, а в виде комплектов, которые группируются по видам изготавливаемой продукции. В этом случае комплекты спецоснастки для изготовления отдельных видов продукции формируются из отдельных наименований спецоснастки, которые могут быть либо приобретены у сторонних организаций, либо изготовлены своими силами. Каждому комплекту присваивается код, который позволяет определить, к какому изделию он относится. Если спецоснастка изготавливается самостоятельно, то в подразделениях, осуществляющих ее изготовление, открываются заказы, шифры которых отражают принадлежность к конкретным изделиям.
Комплект спецоснастки принимается к учету как самостоятельный объект без разбивки по отдельным наименованиям. Фактическая себестоимость комплекта складывается из фактических затрат на его изготовление или приобретение отдельных его составляющих и затрат, связанных с их приобретением.
В случае замены или ремонта отдельных составляющих фактическая себестоимость комплекта спецоснастки не изменяется. Расходы по ремонту и замене частей комплекта рассматриваются как затраты на его ремонт и обслуживание и включаются в состав расходов по обычным видам деятельности.
Предприятие получило заказ на изготовление подарочной упаковки из картона, срок изготовления которой составляет 1 год и 2 месяца. Для выполнения данного заказа был сформирован комплект спецоснастки, для чего были приобретены инструменты на сумму 256 000 руб., в т.ч. НДС - 39 051 руб. Кроме того, организацией были изготовлены спецприспособления, затраты на производство которых составили 370 000 руб.
В течение срока исполнения заказа часть предметов спецоснастки пришла в негодность. Для их замены организацией были приобретены инструменты на сумму 75 000 руб., в т.ч. НДС - 11 441 руб.
В приведенной ситуации в зависимости от того, каким образом будет списываться стоимость комплекта спецоснастки, возможны два варианта отражения в бухгалтерском учете указанных операций.
Вариант 1: организацией принято решение списывать стоимость комплекта спецоснастки линейным способом в течение срока его использования.
В данном случае в бухгалтерском учете операции будут отражены следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 60 | 51 | 256 000 | |
| 10-10 | 60 | 216 949 | |
| На сумму НДС, предъявленного поставщиком | 18 | 60 | 39 051 |
| Принят НДС к вычету | 68 | 18 | 39 051 |
| 10-10 | 23 | 370 000 | |
| 10-11 | 10-10 | 586 949 | |
| Ежемесячно в течение срока использования комплекта спецоснастки: | |||
|
начислен износ комплекта спецоснастки (586 949 руб. / 14 мес.) |
20 | 10-11 | 41 925 |
| 60 | 51 | 75 000 | |
| Приняты к учету специальные инструменты | 10-10 | 60 | 63 559 |
| Учтен НДС, предъявленный к оплате поставщиком инструментов | 18 | 60 | 11 441 |
| Принят к вычету НДС | 68 | 18 | 11 441 |
| Передан в эксплуатацию комплект спецоснастки | 10-11 | 10-10 | 63 559 |
| 20 | 10-11 | 63 559 |
Вариант 2: организацией принято решение списать стоимость комплекта спецоснастки в момент передачи его в производство, так как он используется для выполнения одного индивидуального заказа.
В этом случае стоимость комплекта спецоснастки должна быть отражена на забалансовом счете 015 «Спецоснастка» до момента его физического выбытия, при этом в учете следуют записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Произведена оплата поставщику за специальные инструменты | 60 | 51 | 256 000 |
| Приняты к учету специальные инструменты | 10-10 | 60 | 216 949 |
| На сумму НДС, предъявленного поставщиком | 18 | 60 | 39 051 |
| НДС принят к вычету | 68 | 18 | 39 051 |
| Приняты к учету специальные инструменты, изготовленные вспомогательным производством | 10-10 | 23 | 370 000 |
| Передан в эксплуатацию комплект спецоснастки | 10-11 | 10-10 | 586 949 |
| Стоимость комплекта спецоснастки отражена на забалансовом счете | 015 | 586 949 | |
| Списана стоимость спецоснастки | 20 | 10-11 | 586 949 |
| Оплачены специальные инструменты | 60 | 51 | 75 000 |
| Приняты к учету специальные инструменты | 10-10 | 60 | 63 559 |
| На сумму НДС, предъявленного поставщиком | 18 | 60 | 11 441 |
| НДС принят к вычету | 68 | 18 | 11 441 |
| Списаны специальные инструменты, использованные для замены пришедших в негодность | 20 | 10-11 | 63 559 |
| Списана с забалансового счета стоимость комплекта спецоснастки при ее фактическом выбытии | 015 | 586 949 |
19.12.2008 г.
Тамара Ветрова, аудитор
Журнал «Главный Бухгалтер. Учет ТМЦ» № 1, 2009 г.
Примечание. Для упрощения приведенных примеров не рассматриваем вариант учета износа спецоснастки на отдельном субсчете «Износ предметов».
Специальная оснастка -- это специальные инструменты, специальные приспособления и специальное оборудование, которые используются в качестве средств труда в производстве.
Что такое спецоснастка
Новые правила учета приведены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (далее -- Методические указания). Они утверждены приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н.
Методическими указаниями установлено, какие виды инструментов, приспособлений и оборудования могут именоваться специальными и подлежат учету в составе спецоснастки. Это технические средства, которые обладают индивидуальными (уникальными) свойствами и обеспечивают условия для производства конкретных видов продукции (работ, услуг) либо для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.
К специнструментам и спецприспособлениям относятся инструменты, штампы, изложницы, стапели, модельная и плазово-шаблонная оснастка, опоки, кокили и т. п., применяемые при выпуске нестандартной продукции, выполнении особого рода работ.
В состав спецоборудования входят специальное технологическое оборудование, контрольно-испытательная аппаратура, реакторное и дезавакционное оборудование и т. п. Оно предназначено для выполнения нестандартных операций, регулировок или испытаний конкретных изделий.
Авторы Методических указаний обращают внимание на то, что к спецоснастке не относятся обычные инструменты, приспособления и технологическое оборудование, которые применяются в производстве типовых видов продукции (работ, услуг) или предназначены для выполнения типовых (стандартных) операций. Словом, нормы Методических указаний не относятся к инструментам, приспособлениям и оборудованию общего применения.
Решать, какие средства труда являются специальными, а какие -- обычными, предстоит самому предприятию. И здесь необходимо учитывать особенности технологического процесса производства продукции (работ, услуг). Решение руководства должно найти отражение в учетной политике предприятия для целей бухучета. В ней следует указать, какие виды инструментов, приспособлений и оборудования подлежат включению в состав спецоснастки. Можно оформить включение тех или иных средств труда в состав спецоснастки отдельными приказами руководителя, а в учетной политике сделать общую ссылку на эти приказы.
Выделив из числа инструментов, приспособлений и оборудования те, которые относятся к спецоснастке, руководству организации надо решить, как эти специальные средства труда будут учитываться. Дело в том, что Минфин России предоставляет организациям право самостоятельно выбрать метод бухгалтерского учета предметов спецоснастки:
- либо как основные средства в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;
- либо как оборотные активы согласно Методическим указаниям.
Выбранный метод учета спецоснастки надо отразить в учетной политике организации для целей бухучета.
Рассмотрим, каковы требования Минфина России по учету спецоснастки, включенной в состав оборотных активов, и как они соотносятся с нормами ПБУ 6/01 и положениями Налогового кодекса.
Поступление спецоснастки на склад
Специнструменты, спецприспособления и спецоборудование могут поступить на склад организации извне, от третьих лиц путем:
- покупки;
- передачи в хозяйственное ведение и в оперативное управление;
- вложения в качестве вклада в уставный капитал;
- безвозмездной передачи.
Кроме того, на склад могут поступить специнструменты, изготовленные в цехах и подразделениях самого предприятия.
Поступление спецоснастки, как и ее дальнейшее перемещение внутри организации, оформляется первичными документами. Организация может применять как унифицированные формы первичных документов по учету материалов, так и самостоятельно разработать специальные формы первичной документации по учету спецоснастки. На основе первичных документов ведется бухгалтерский и налоговый учет спецоснастки.
Спецоснастка, которая поступила в организацию от других лиц, принимается к бухучету по фактической стоимости. Фактическая стоимость складывается из фактических затрат на приобретение, доставку, установку спецоснастки и ее доведение до состояния, пригодного к использованию.
Для учета поступившей на склад спецоснастки открывается отдельный субсчет к счету 10 «Материалы». Бухгалтерские проводки по приобретению спецоснастки будут выглядеть так:
дебет 10 субсчет «спецоснастка на складе» кредит 60 (76)
-- отражены стоимость приобретенной спецоснастки и сумма затрат на ее доставку и установку;
дебет 19 кредит 60 (76)
-- отражена сумма ндс по приобретенной спецоснастке и по затратам на ее доставку и установку.
Если спецоснастка изготавливается самой организацией, то ее стоимость складывается как сумма затрат на ее производство, которые учтены на счете 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство». После изготовления спецоснастки составляется акт выполненных работ. Форму этого акта организация разрабатывает самостоятельно. Примерный образец акта приведен в Методических указаниях.
Оприходование изготовленной спецоснастки бухгалтер организации должен отразить в бухучете следующим образом:
дебет 10 субсчет «спецоснастка на складе» кредит 20 (23)
-- отражена фактическая стоимость изготовленной спецоснастки.
В Методических указаниях подчеркивается, что организации обязаны зафиксировать поступление спецоснастки на склад. Даже если изготовленная спецоснастка передается из цеха-изготовителя сразу в эксплуатацию (минуя склад), все равно в бухгалтерском и складском учете ее надо отразить как прошедшую через склад. То есть в бухучете спецоснастку надо обязательно провести через субсчет «Спецоснастка и специальная одежда на складе» счета 10 «Материалы». А в приходных и расходных складских документах следует отразить ее оприходование и передачу в производство.
Специнструменты, спецприспособления и спецоборудование, не принадлежащие организации на праве собственности, а переданные ей в пользование или распоряжение, учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре. Стоимость «чужой» спецоснастки отражается на забалансовых счетах в оценке, согласованной с ее собственником.
А если организация решила учитывать спецоснастку в составе основных средств? Тогда в качестве таковых она сможет учесть лишь те предметы спецоснастки, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев (п. 4 ПБУ 6/01). Спецоснастку кратковременного пользования придется учитывать как средства в обороте по правилам, изложенным в Методических указаниях.
Фактическая стоимость спецоснастки, принятой в состав основных средств, формируется так же, как и для спецоснастки, включенной в оборотные активы. Отличие только в том, что стоимость основных средств сначала аккумулируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Обратите внимание: движение специнструментов, спецприспособлений и спецоборудования, принятых в состав основных средств, оформляется другими первичными документами, чем операции со спецоснасткой, признанной оборотными активами. При оприходовании, перемещении и выбытии предметов спецоснастки в качестве основных средств составляются документы по унифицированным формам с литерами «ОС» (ОС-1, ОС-6, ОС-14 и т. д.).
Передача спецоснастки в производство и ее списание
При отпуске спецоснастки со склада в эксплуатацию оформляются акты и накладные на внутреннее перемещение, делаются соответствующие пометки в складских документах, записи в аналитических оборотных ведомостях, а также соответствующие проводки:
-- отражена стоимость спецоснастки, переданной в производство в качестве оборотного актива.
Стоимость спецоснастки, которая передана в эксплуатацию, подлежит погашению. При списании спецоснастки ее стоимость переносится на счета учета затрат на производство. Метод погашения стоимости зависит от того, в составе каких активов -- оборотных или внеоборотных -- учтены предметы спецоснастки.
Стоимость спецоснастки, принятой в состав основных средств, погашается путем начисления амортизации. Напомним, что в пункте 18 ПБУ 6/01 предусмотрены четыре способа амортизации:
- линейный;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции.
Для списания стоимости спецоснастки, принятой в состав оборотных активов, допускается применять лишь два способа:
- способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);
- линейный способ.
Для каждой группы однородных объектов организация должна предусмотреть одинаковый способ списания стоимости. Изменять его нельзя в течение всего срока использования объектов, входящих в данную группу. Выбранный способ списания надо отразить в учетной политике.
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции целесообразно применять для спецоснастки, срок использования которой непосредственно связан с количеством выпущенной продукции. Сумму погашаемой стоимости можно определить по формуле:
С ч = О ф? (С ф? О п),
где С ч -- часть стоимости спецоснастки, подлежащая списанию;
О ф -- фактический объем выпущенной продукции;
С ф -- фактическая стоимость спецоснастки;
О п -- предполагаемый объем выпуска продукции за весь период использования спецоснастки.
Рассмотрим применение этого способа на примере.
Пример 1
ОАО «Станколит» выполняет заказ по производству литых дисков. Для его выполнения «Станколит» приобрел пресс-формы на сумму 264 000 руб. (в том числе НДС -- 44 000 руб.). По решению руководства пресс-формы были учтены как оборотные активы. Для погашения их стоимости был выбран способ списания пропорционально объему выпущенной продукции. Предполагаемый объем выпуска продукции с использованием пресс-форм -- 1000 литых дисков.
«Станколит» выполнил заказ за три месяца. Причем в первом месяце было изготовлено 300 дисков, во втором -- 500 дисков, в третьем -- оставшиеся 200 дисков.
Списание стоимости пресс-форм производится следующим образом. Сначала нужно определить, какая часть стоимости спецоснастки приходится на единицу продукции:
(264 000 руб. - 44 000 руб.) ? 1000 шт. = 220 руб.
На основе этого показателя и фактического количества выпущенной продукции ежемесячно производится расчет стоимости спецоснастки, подлежащей списанию:
- в первом месяце -- 66 000 руб. (220 руб. ? 300 шт.);
- во втором -- 110 000 руб. (220 руб. ? 500 шт.);
- в третьем -- 44 000 руб. (220 руб. ? 200 шт.).
В бухгалтерском учете нужно сделать такие проводки:
дебет 10 субсчет «спецоснастка на складе» кредит 60
-- 220 000 руб. (264 000 руб. - 44 000 руб.) -- оприходованы на склад приобретенные пресс-формы;
дебет 19 кредит 60
-- 44 000 руб. -- отражена сумма ндс по приобретенным пресс-формам;
дебет 10 субсчет «спецоснастка в эксплуатации» кредит 10 субсчет «спецоснастка на складе»
-- 220 000 руб. -- переданы со склада в производство пресс-формы;
-- 66 000 руб. -- списана часть стоимости пресс-форм в первом месяце (аналогичные проводки на сумму 110 000 руб. и 44 000 руб. делаются во втором и третьем месяцах).
Линейный способ списания применяется в отношении спецоснастки, износ которой непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции. При данном способе часть погашаемой стоимости спецоснастки определяется исходя из фактической себестоимости объекта спецоснастки и норм, исчисленных исходя из срока его полезного использования.
Пример 2
ООО «Монолит» для выполнения заказа по изготовлению корабельных приборов приобрело контрольно-испытательную аппаратуру. Ее стоимость -- 480 000 руб. (в том числе НДС -- 80 000 руб.). Срок выполнения заказа -- 16 месяцев. Аппаратура была включена в состав спецоснастки, а ее стоимость было решено погашать линейным способом.
Ежемесячная норма списания рассчитывается следующим образом:
1/16 ? 100% = 6,25%.
Стоимость аппаратуры списывается в бухгалтерском учете (ежемесячно в течение 16 месяцев) так:
дебет 20 кредит 10 субсчет «спецоснастка в эксплуатации»
-- 25 000 руб. [(480 000 руб. - 80 000 руб.) ? 6,25%] -- списана на затраты часть стоимости спецоснастки.
Согласно пункту 25 Методических указаний спецоснастка, которая используется для выполнения индивидуальных заказов или в массовом производстве, может быть списана единовременно в момент передачи в производство. В этом случае Минфин России рекомендует вести забалансовый учет списанных объектов. Кроме того, за балансом надо учитывать спецоснастку, стоимость которой полностью списана, но которую надо хранить для выполнения обязательств по гарантийному ремонту, для создания мобилизационного запаса и т. п.
А если выпуск нестандартной продукции, для которой использовалась спецоснастка, досрочно прекращен? В таком случае Минфин России рекомендует относить недосписанную стоимость спецоснастки на финансовые результаты в качестве операционных расходов:
дебет 91-2 кредит 10 субсчет «спецоснастка в эксплуатации»
-- списана непогашенная стоимость спецоснастки из-за досрочного прекращения производства.
Расходы по ремонту и обслуживанию спецоснастки (заточка специнструментов, замена отдельных частей спецоснастки) учитываются организацией в составе расходов по обычным видам деятельности.
Теперь посмотрим, как отражается списание спецоснастки в налоговом учете. Спецоснастка стоимостью более 40 000 руб. и со сроком использования более года учитывается в составе амортизируемого имущества. Ее стоимость погашается путем начисления амортизации. По спецоснастке, используемой в производстве, налогоплательщики могут выбрать линейный либо нелинейный метод начисления амортизации. Конечно же, в целях сближения налогового и бухгалтерского учета лучше выбрать линейный метод, поскольку он допускается и Налоговым кодексом, и ПБУ 6/01, и Методическими указаниями.
Сложнее обстоит дело со спецоснасткой, стоимость которой менее 40 000 руб. или срок использования менее 12 месяцев. В налоговом учете она подлежит единовременному списанию в момент отпуска в производство. В бухучете это можно сделать далеко не всегда. При единовременном погашении стоимости спецоснастки в бухучете надо доказать, что она применяется в массовом производстве либо для выполнения индивидуальных единичных заказов.
Спецоснастка, которая больше не используется в производстве из-за досрочного прекращения выпуска продукции, будет полностью списана через операционные расходы только в бухучете. В налоговом учете такие расходы отразить нельзя, поскольку это не предусмотрено Налоговым кодексом.
Укрупненный учет
Организациям, применяющим большое количество объектов спецоснастки, разрешено учитывать их комплексно, по укрупненным группам. Для этого отдельные предметы спецоснастки, использующиеся для выполнения конкретных заказов, объединяются в отдельные группы. Каждому объекту спецоснастки присваивается общий код, обозначающий его принадлежность к той или иной группе.
Фактическая стоимость всего комплекта спецоснастки складывается из суммы стоимости каждого предмета, входящего в группу. Стоимость всего комплекта спецоснастки отражается в первичных складских документах. К бухучету комплект принимается как единый объект без разбивки стоимости по отдельным составляющим.
Если в процессе эксплуатации комплекта спецоснастки происходит замена его отдельных составляющих, то это не должно вести к изменению фактической стоимости комплекта. Затраты на замену и ремонт элементов комплекта отражаются как обычные расходы на ремонт. Списание стоимости комплекта спецоснастки ведется в том же порядке, который предусмотрен для отдельных предметов спецоснастки.
Пример 3
ЗАО «Автопром» получило заказ на изготовление спортивного автомобиля. Спецоснастка, используемая для выполнения данного заказа, была сгруппирована в единый комплект. Фактическая стоимость комплекта спецоснастки для изготовления автомобиля -- 410 000 руб. (без учета НДС). Длительность выполнения заказа -- 20 месяцев. Списание стоимости комплекта спецоснастки производится линейным способом. Норма списания составляет 5% (1/20 х 100%).
В ходе работ несколько элементов комплекта спецоснастки пришли в негодность. Затраты на их замену составили 28 000 руб. (без учета НДС).
В бухгалтерском учете должны быть сделаны такие проводки:
дебет 10 субсчет «спецоснастка в эксплуатации» кредит 10 субсчет «спецоснастка на складе»
-- 410 000 руб. -- отражена стоимость комплекта спецоснастки, применяемого для изготовления спортивного автомобиля;
дебет 20 кредит 10 субсчет «спецоснастка в эксплуатации»
-- 20 500 руб. (410 000 руб. /20 мес.) -- списана часть стоимости комплекта спецоснастки (ежемесячная проводка);
дебет 20 кредит 10 субсчет «спецоснастка на складе»
-- 28 000 руб. -- списана стоимость предметов спецоснастки, использованных для замены отдельных частей комплекта.
Выбытие спецоснастки
Спецоснастка, вся стоимость которой перенесена на затраты, еще не считается выбывшей. Как уже говорилось, спецоснастку с полностью погашенной стоимостью надо продолжать учитывать за балансом. С учета (балансового или забалансового) списываются только те объекты спецоснастки, которые фактически выбыли из организации. Причинами выбытия спецоснастки могут быть ее продажа, передача в уставный капитал другой организации, безвозмездная передача, списание недостающих или испорченных предметов.
По мнению Минфина России, продажу спецоснастки надо отражать в бухгалтерском учете через счет 91 «Прочие доходы и расходы». Выручка от ее продажи будет признаваться операционными доходами, а расходы, связанные с продажей спецоснастки, -- операционными расходами. К таким расходам относятся фактическая или остаточная стоимость проданной спецоснастки, а также затраты, возникшие в связи с ее продажей. Если организация продает спецоснастку, стоимость которой была полностью перенесена на затраты, расходы по продаже могут быть нулевыми.
Пример 4
ООО «Промкомплект» при выполнении заказа по сборке технологического оборудования использовало специальную испытательно-контрольную аппаратуру. Ее стоимость -- 25 000 руб. (без учета НДС). Поскольку аппаратура нужна была для выполнения единственного заказа, ее стоимость была списана на затраты единовременно. После выполнения заказа аппаратура была продана за 18 000 руб.
В бухгалтерском учете будут сделаны такие проводки:
дебет 10 субсчет «спецоснастка в эксплуатации» кредит 10 субсчет «спецоснастка на складе»
-- 25 000 руб. -- отражена стоимость контрольно-испытательной аппаратуры, переданной в производство;
дебет 20 кредит 10 субсчет «спецоснастка в эксплуатации»
-- 25 000 руб. -- списана стоимость аппаратуры при ее передаче в эксплуатацию;
дебет 012 «спецоснастка»
-- 25 000 руб. -- учтена за балансом стоимость аппаратуры;
дебет 62 кредит 91-1
-- 18 000 руб. -- отражена сумма выручки от продажи аппаратуры;
дебет 91-2 кредит 68 субсчет «расчеты с бюджетом по ндс»
-- 3000 руб. -- начислен ндс с выручки от продажи спецоснастки;
кредит 012 «спецоснастка»
-- 25 000 руб. -- снята с забалансового учета выбывшая аппаратура.
В налоговом учете продажа спецоснастки отразится в виде реализационных доходов и расходов. Причем расходы в виде остаточной стоимости возникнут только по спецоснастке, которая была учтена как амортизируемое имущество. Напомним, что стоимость спецоснастки, не попавшей в состав амортизируемого имущества, списывается единовременно в момент ее передачи в производство как косвенные расходы. При формировании налогооблагаемой базы важно помнить о порядке признания убытка от реализации амортизируемого имущества. Если организация продает недоамортизированную спецоснастку и в налоговом учете выявляется убыток от реализации, он учитывается не сразу, а постепенно. Убыток включается в состав расходов равными долями в течение оставшегося срока полезного использования проданного объекта (п. 3 ст. 268 НК РФ).
При обнаружении недостачи или порчи спецоснастки организация должна составить соответствующий акт. На основании акта о недостаче (порче) спецоснастки проводится списание объекта спецоснастки (ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 10 ). Фактическая (остаточная) стоимость списываемой спецоснастки относится на расчеты с виновным лицом (ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 94 ), а если оно не установлено -- то на финансовые результаты (ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 94 ). Стоимость спецоснастки, выбывшей по причине пожара, аварии или других чрезвычайных обстоятельств, списывается на чрезвычайные расходы (ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 94 ).
Организация сможет учесть расходы в виде недостачи и порчи материальных ценностей в налоговом учете, если она документально подтвердит факт отсутствия виновных лиц или факт возникновения чрезвычайной ситуации. Такими документами могут быть решение суда, акт уполномоченных государственных органов и т. п. (подпункты 5 и 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). Если подобными документами организация не располагает, она не вправе относить стоимость потерь и порчи на расходы при формировании налоговой базы. Также не учитываются в составе расходов для целей налогообложения те потери и порча, по которым выявлены виновные лица. Кроме того, налогоплательщику придется «забыть» о стоимости безвозмездно переданной спецоснастки -- ее тоже нельзя включать в расходы при формировании налоговой базы (п. 16 ст. 270 НК РФ).