Налоговые органы имеют право определять суммы налогов подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджет расчетным путем на основании имеющихся у них данных об иных налогоплательщиках в случаях. Об определении сумм налогов расчетным путем. Искажение налога
Подпункт 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к числу полномочий налоговых органов относит право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем. Там сказано следующее: «Налоговые органы вправе: <…> определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги»
Этой норме корреспондирует норма п. 7 ст. 166 НК РФ, в соответствии с которой в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы НДС, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.
На основании вышеприведенного можно сделать вывод, что эта специальная норма устанавливает иной перечень условий, при наличии которых у налогового органа возникает соответствующее право. Таким образом, имеет место коллизия между нормами части первой и части второй НК РФ.
В каких случаях к НДС можно применить расчетный метод
На первый взгляд представляется, что использование положений подпункта 7 п. 1 ст. 31 НК РФ допускается в отношении всех налогов, за исключением НДС, поскольку применительно к последнему действует специальная норма. Значит, доначисление расчетным методом НДС возможно исключительно в случае отсутствия бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения и невозможно, например, в ситуации, при которой имеют место претензии со стороны налогового органа к порядку ведения бухгалтерского учета.
Подобное толкование позволило бы значительно уменьшить случаи доначисления налогов с использованием расчетного метода, заведомо влекущего негативные последствия для организаций и предпринимателей. Ведь анализ судебной практики позволяет сделать вывод, что в большинстве случаев налогоплательщик располагает документами бухгалтерского учета, а претензии налогового органа сводятся только к порядку их оформления.
Между тем правоприменительная практика признает допустимость применения расчетного метода при доначислении НДС даже при наличии у налогоплательщика документов бухгалтерского учета.
Пример.
ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 29.07.2010 по делу № А10-2432/2009 признал правомерным применение расчетного метода в целях доначисления НДС в ситуации, при которой предприниматель представил первичные документы.
Ряд других судов, оценивая правильность доначисления НДС, применяли нормы подпункта 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
В рассматриваемом случае налоговые органы анализируют состав и содержание первичных документов бухгалтерского учета, взаимоотношения между налогоплательщиком и его контрагентами (особенно в контексте недобросовестности последних) и включают эти ситуации в понятие «ведение учета с нарушением установленного порядка».
Доказать незаконность решения налогового органа о доначислении налогоплательщику НДС расчетным методом в такой ситуации можно следующим путем. Необходимо настаивать на том, что расчетный метод может применяться исключительно при отсутствии у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения.
С позиции юридической техники введение в главу 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ отдельной нормы о применении расчетного метода (при существовании подобной нормы в общей части настоящего Кодекса) имеет своей целью конкретизацию случаев, при которых именно НДС может быть исчислен расчетным путем. Правовой основой этой позиции являются:
— общий принцип законодательного регулирования, в соответствии с которым при противоречии между общей (подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) и специальной нормами (п. 7 ст. 166 НК РФ) приоритет имеет специальная норма;
— положения п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Но как же быть с судебной практикой? И в том числе с приведенными выше примерами?
Важно понимать, что отсутствие положительной (для налогоплательщика) судебной практики не свидетельствует о невозможности ее формирования.
Есть и еще один способ доказать неправоту налоговых органов — утверждение о том, что отсутствие бухгалтерского учета представляет собой физическое отсутствие соответствующих документов и сведений, а вовсе не наличие в первичных документов таких недостатков, которые позволяют налоговому органу считать эти документы не соответствующими требованиям законодательства, а значит, отсутствующими. И этот вывод вполне согласуется с подходами, сформированными судебной практикой.
На основании каких сведений можно определить сумму налога
Подпункт 7 п. 1 ст. 31 и п. 7 ст. 166 НК РФ связывают применение расчетного метода с использованием имеющейся у налоговых органов информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Что законодатель понимает под информацией о самом налогоплательщике?
В первую очередь, налоговый орган может располагать теми сведениями о хозяйственной деятельности налогоплательщика (за проверяемый период), которые были представлены самим налогоплательщиком ранее. Например, налоги доначислены по результатам выездной проверки, а налогоплательщик в более ранние периоды представлял налоговые декларации, которые становились предметом камеральных налоговых проверок.
Если по результатам такой камеральной проверки был сделан вывод об отсутствии нарушений налогового законодательства, он может стать допустимым [по смыслу ст. 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ)] доказательством правильности тех результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика, которые были заявлены в соответствующих декларациях. Кроме того, этот вывод может быть положен в основу расчетов, проводимых налоговым органом в ходе мероприятий выездной налоговой проверки. Между тем анализ судебной практики позволяет сделать вывод, что налоговые органы, применяя расчетный метод, не используют данные камеральных налоговых проверок.
Пример .
ВАС РФ в определении от 06.08.2009 № ВАС-9758/09 указал на то, что при расчете налога на прибыль налоговой инспекцией необоснованно не были учтены данные камеральных налоговых проверок.
ФАС Поволжского округа в постановлении от 08.07.2010 по делу № А55-26230/2009 сделал следующий вывод: налоговый орган в нарушение нормы подпункта 7 п. 1 ст. 31 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки не использовал информацию о налогоплательщике и первичные документы, имеющиеся в налоговом органе, полученные при проведении камеральной налоговой проверки.
ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 20.07.2010 по делу № А32-56996/2010-11/1276, направляя дело на новое рассмотрение, указал следующее: суд первой инстанции безосновательно не исследовал вопрос о наличии (отсутствии) у налогового органа доказательств, свидетельствующих об основаниях налоговых вычетов по результатам камеральных налоговых проверок за спорные налоговые периоды.
Сослаться на то, что при применении расчетного метода налоговый орган должен использовать результаты камеральных проверок, можно в ситуации, при которой нет возможности обосновать неправомерность самого использования расчетного метода (а значит, защита прав налогоплательщика должна идти по пути уменьшения сумм налогов, исчисленных расчетным путем).
Анализ правоприменительной практики позволяет сделать вывод, что сами налоговые органы под информацией о налогоплательщике понимают нечто совсем иное, а именно сведения о хозяйственной деятельности проверяемого лица, которые получены у третьих лиц, и прежде всего, у банков — информацию о движении денежных средств по расчетным счетам.
Определяя налоговую базу расчетным методом, налоговый орган устанавливает только сумму денежных средств, полученных налогоплательщиком за конкретный период, но не исключает из нее сумму расходов, которые не могут быть подтверждены. Однако судебная практика исходит из того, что определение налоговой базы только на основании сведений о поступлении денежных средств на расчетный счет налогоплательщика без учета его расходов не соответствует требованиям подпункта 7 п. 1 ст. 31 НК РФ о расчетном методе.
Данный подход в полной мере соответствует правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 05.07.2005 № 301-О: сам по себе расчетный путь исчисления налогов не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков лишь при обоснованном его применении. Между тем, очевидно, что включение в налоговую базу всей суммы денежных средств, полученных налогоплательщиком, без учета понесенных им расходов противоречит принципам справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени, что свидетельствует о неправомерности подобной трактовки расчетного метода.
Таким образом, решение налогового органа о доначислении налогов расчетным методом, основанное исключительно на суммировании поступлений денежных средств на расчетный счет налогоплательщика, не соответствует НК РФ.
Сведения об аналогичных налогоплательщиках
Зачастую налоговые органы не ограничиваются исследованием лишь расчетных счетов налогоплательщика, но стараются найти сопоставимые организации и получить информацию об их финансово-хозяйственной деятельности, чтобы распространить эти сведения на проверяемое лицо. В связи с этим особое внимание читателям журнала следует уделять определению круга иных аналогичных налогоплательщиков, сведения о хозяйственной деятельности которых могут послужить основанием для доначисления налогов расчетным методом.
Обобщение судебной практики позволяет выделить критерии, на соответствие которым должны быть проверены организации, чтобы их можно было признать аналогичными налогоплательщиками.
Прежде всего таким критерием является идентичность и однородность вида хозяйственной деятельности организаций. При этом однородность хозяйственной деятельности может быть обоснована через характеристику однородности производимых компаниями товаров, оказываемых ими услуг.
Представляется, что большое значение имеют также географические границы, в которых действуют организации, результаты хозяйственной деятельности которых подлежат сравнению. Очевидно, что зачастую себестоимость товаров обусловлена стоимостью транспортировки сырья и готовой продукции, наличием в соответствующей местности квалифицированных специалистов. При таких обстоятельствах можно считать обоснованным использование в качестве объекта для сравнения организации, действующей в том же регионе, что и проверяемый налогоплательщик.
В иных случаях налогоплательщик имеет возможность оспаривать размер доначисленных налогов в связи с несопоставимостью объектов сравнения. В судебной практике применяется подход, в соответствии с которым использование данных о налогоплательщиках, действующих в других регионах, обусловлено отсутствием сопоставимой компании в регионе деятельности проверяемого налогоплательщика.
В такой ситуации налоговый орган, реализуя обязанность по доказыванию, возложенную на него ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ, в первую очередь должен доказать тот факт, что в регионе деятельности проверяемого лица отсутствовали сопоставимые компании, а затем доказать, что условия финансово-хозяйственной деятельности сравниваемых организаций сопоставимы. В противном случае налогоплательщик имеет возможность утверждать, что использование при расчетном методе несопоставимых организаций привело к неправомерному доначислению налогов.
Читатели журнала должны также обращать внимание на то, что само по себе осуществление другой компанией вида деятельности, аналогичного проверяемому лицу, не является достаточным доказательством для признания этих налогоплательщиков аналогичными. Конкретизирующими условиями являются сведения о номенклатуре производимых изделий, численности этих организаций, показателях производственных мощностей и выручки, показателях рентабельности.
Наконец, при оценке правомерности решения налогового органа обязательной проверке подлежит само описание налоговым органом обстоятельств, в связи с наличием которых он счел налогоплательщиков аналогичными друг другу. Если такая мотивировка отсутствует в решении, налогоплательщик при его оспаривании может ссылаться на формальное несоответствие требованиям НК РФ.
Вышеприведенное свидетельствует о том, что обоснование неправомерности решения о доначислении налогов расчетным методом может идти в том числе по пути признания неверного выбора налоговым органом объекта для сравнения.
Отсутствие сведений об иных налогоплательщиках
На практике встречаются ситуации, при которых налоговые органы, применяя расчетный метод, вообще не используют сведения об иных аналогичных налогоплательщиках, мотивируя это отсутствием соответствующих налогоплательщиков. Представляется, что подобный способ доначисления налогов является неправомерным, поскольку нивелирует правовую природу расчетного метода.
В большинстве своем суды кассационной инстанции, давая оценку подобным ситуациям, признают решения налоговых органов недействительными, указывая на то, что необходимость применения данных об аналогичных налогоплательщиках является обязанностью, а не правом налогового органа.
Более того, отсутствие сведений об иных налогоплательщиках является безусловным основанием для признания неправомерным применения расчетного метода, а на налоговый орган возлагается обязанность по доказыванию факта исследования рынка соответствующего товара с целью выявления аналогичных компаний.
Пример .
Коллегия судей ВАС РФ указала следующее: опровергая доводы налоговой инспекции о невозможности произвести расчет налога по причине отсутствия у налогового органа данных об аналогичных налогоплательщиках, суд правильно исходил из того, что в обоснование этого налоговым органом не был представлено доказательств исследования вопроса о наличии или отсутствии на рынке города Набережные Челны аналогичных налогоплательщиков.
При доначислении налогов расчетным путем налоговый орган не может использовать различные способы определения налоговой базы налогоплательщика: частично — в соответствии с представленными им документами, а частично — на основании сравнения финансовых показателей проверяемого лица и иных аналогичных компаний.
Выводы
Мотивы налогоплательщика при оспаривании решения налогового органа о доначислении налогов расчетным путем могут быть сведены к доказыванию того факта, что налоговый орган не имел права на использование расчетного метода. Если же обосновать эту позицию невозможно — то к утверждению о том, что налоговый орган избрал неверный объект для сравнения, а это, в свою очередь, привело к неправомерному доначислению налогов и нарушению прав налогоплательщика.
Такой был сделан в том числе в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.04.2010 по делу № А27-10595/2009.
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в четырех случаях:- в случае отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
- непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
- отсутствия учета доходов и расходов;
- учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
При этом какие-либо критерии, по которым выбираются аналогичные налогоплательщики, законодательством не установлены, что и порождает проблемы в применении указанной нормы, которую вынуждены толковать суды применительно к каждой конкретной ситуации.
Конституционность данной нормы подтверждена в Определении КС РФ от 5 июля 2005 г. N 301-О, в котором подчеркнуто:
- допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика;
- поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.
Таким образом, положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ корреспондируют норме, содержащейся в п. 2 ст. 52 НК РФ, согласно которой в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, обязанность по исчислению налога может быть возложена на налоговый орган.
Применение расчетного метода налоговым органом должно основываться как на данных, частично имеющихся у самого налогоплательщика, так и на сведениях, полученных у других налогоплательщиков, которые соответствует критериям аналогичности, которые, как уже отмечалось, в законодательстве отсутствуют. При этом в любом случае примененный налоговым органом расчет будет лишь ориентировочным. На данное обстоятельство было обращено внимание в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. N 5/10: при применении расчетного метода начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам, поскольку налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Вместе с тем в указанном постановлении обращено внимание также на то обстоятельство, что налогоплательщик вправе был опровергнуть доводы налогового органа, однако контррасчет своих налоговых обязательств ни в ходе проведения проверки, ни в суды не представил.
Расчетный метод может производиться и при отсутствии учета лишь одной из составляющей объекта налогообложения (например, расходов при исчислении НДФЛ индивидуальным предпринимателем - на данное обстоятельство было обращено внимание в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2004 г. N 668/04). Поскольку, согласно ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения является прибыль, которая исчисляется как доход, уменьшенный на расходы, то расчетный метод может быть применен и отдельно к расходам, которые надлежащим образом не подтверждены налогоплательщиком, однако фактически имели место: указанный вывод следует из Определения ВАС РФ от 26 апреля 2012 г. N ВАС-2341/12, на основании рассмотрения которого 3 июля 2012 г. Президиум ВАС РФ вернул дело N А71-13079/2010-А17 на новое рассмотрение.
Из п. 7 ст. 166 НК РФ следует, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или отсутствия учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы НДС, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам, при этом данный порядок является специальным по отношению к норме пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Неподтвержденные суммы налоговых вычетов НДС не могут быть пересчитаны расчетным методом, поскольку НДС исчисляется по правилам, установленным ст. 166 НК РФ, применение налоговых вычетов предусматривается ст. 171 и ст. 172 НК РФ и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов. Таким образом, налоговый орган вправе применить расчетный метод лишь к исчисленным суммам НДС, которые отражаются по кредиту счета 68/НДС, но применительно к налоговым вычетам, отражаемым по дебету счета 68/НДС, налоговый орган может только отказать в неподтвержденных налоговых вычетах. Данное положение подтверждено в постановлениях Президиума ВАС РФ 30 октября 2007 г. N 8686/07, от 9 ноября 2010 г N 6961/10 и от 9 марта 2011 г. N 14473/10 и в последующих судебных решениях нижестоящих инстанций (см., в частности, постановления ФАС Уральского округа от 30 августа 2010 г. N Ф09-6738/10-С2 по делу N А76-6998/2009-46-53/137 и от 27 декабря 2011 г. N Ф09-8626/11 по делу N А76-716/11, ФАС Московского округа от 17 апреля 2012 г. по делу N А40-81961/11-75-348).
Исходя из указанной логики, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30 января 2012 г. по делу N А53-19232/2010 было признано правомерным применение расчетного метода при доначислении суммы НДС, подлежащей восстановлению в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, в связи с отсутствием у налогоплательщика первичных документов.
Из всего вышеизложенного можно сделать следующие выводы: для применения расчетного метода необходимо наличие соответствующих нарушений у налогоплательщика; применение расчетного метода предполагает в первую очередь поиск аналогов для сравнения, и только при их отсутствии - использование данных самого налогоплательщика; расчетный метод по налогу на прибыль применим как к доходам, так и к расходам; расчетный метод по НДС применим только к исчислению НДС, но не применим к налоговым вычетам.
Александр Медведев (к.э.н., член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов)
При этом перечень случаев, когда может быть реализовано указанное право налоговых органов является закрытым:
- отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
- непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов (книг покупок, книг продаж, налоговых деклараций и т.п.);
- отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения;
- ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшее к невозможности исчислить налоги.
Суд да дело
Вопрос о конституционности положений налогового законодательства, допускающих применение расчетного пути определения сумм налогов, подлежащих уплате, уже был в свое время предметом рассмотрения Конституционного суда РФ.Как указал Конституционный суд РФ в Определении от 05.07.2005 № 301-О "По жалобе гражданина Кукушина Николая Викторовича на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации" "наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков".
Понятно, что налогоплательщик в большинстве случаев не согласен с суммой налогов, исчисленных налоговым органом расчетным путем. Ситуацию усугубляет отсутствие в действующем законодательстве четкой регламентации порядка применения пп.7 п.1 ст.31 НК РФ.
Если проанализировать арбитражную судебную практику оспаривания налогоплательщиками правомерности применения расчетного метода определения сумм налогов, то можно выделить следующие группы оснований признания решений налоговых органов о доначислении налогов расчетным путем недействительными:
1) Связанные с необоснованностью применения расчетного метода
Как указал Конституционный суд РФ в вышеупомянутом Определении от 05.07.2005 № 301-О "наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований".
Так, в частности арбитражные суды признают определение суммы налога расчетным путем неправомерным, если налоговым органом не представлены доказательства отсутствия ведения бухгалтерского и налогового учета или ведения учета с нарушением установленного порядка.
Обжалованию не подлежит
Как указано в Определение ВАС РФ от 28 мая 2008 г. N 6553/08: "Удовлетворяя требования общества, суды исходили из того, что положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ допускают применение расчетного метода определения сумм налога в исключительных случаях, а именно - при создании действием (бездействием) налогоплательщика невозможности исчислить налог в установленном законом порядке... Суды указали, что налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что Общество отказалось представить документы по требованию инспекции в ходе выездной проверки, а также что непредставление документов, ведение которых не предусмотрено бухгалтерским учетом, не является безусловным основанием для применения расчетного метода исчисления налогов". Конец вреза
2) Связанные с правильностью выбранной методики самого расчета
Чаще всего доводы налогоплательщика, оспаривающего решение налогового органа, сводятся в данном случае к тому, что налоговый орган неправильно выбрал аналогичных налогоплательщиков: произвольно определил аналогичную организацию, применил ограниченное число критериев для сравнения организаций, проигнорировал существенное отличие аналогичных налогоплательщиков от проверяемых по основным показателям.
Действительно, действующее налоговое законодательство не содержит критериев и порядка выбора аналогичных налогоплательщиков при применении расчетного метода определения налогов. Арбитражные суды признают такими критериями: вид деятельности, отраслевая принадлежность предприятия, место нахождения организации, период деятельности, среднесписочная численность персонала, размер выручки, система налогообложения и т.д. При этом, как указано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.10.2006 г. по делу А42-12772/2005 "суд должен оценить все факторы, на которые ссылаются стороны и которые, по их мнению, влияют на правильность выбора налоговым органом аналогичных налогоплательщиков, и в решении суда указать основания, по которым одни факторы признаны существенными, а другие отклонены как несущественные".
Также суды признают неправомерным при использовании расчетного метода определения сумм налогов, принятие во внимание только сумм доходов организации, без учета сумм расходов и налоговых вычетов.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 г. №668/04 содержится указание на то, что определение расчетным методом суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о расходах и доходах. При отсутствии возможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным пп.7 п.1 ст.31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.
При определении расчетным путем сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, нужно учитывать не только имеющиеся сведения о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по соответствующим налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Только в этом случае можно соблюсти баланс публичных и частных интересов, учесть способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обосновать сумму налога, определенную расчетным путем (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 23 июля 2008 г. N Ф09-5283/08-С3).
В своем недавнем Постановлении от 22.06.2010 № 5/10 по делу № А45-15318/2008-59/444 Президиум ВАС РФ, дублируя положения вышеуказанного Определения Конституционного суда РФ, фактически пошел дальше, признав за налоговым органом право рассчитывать налоги с той или иной степенью вероятности.
Хронология Дела
Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка общества, осуществляющего деятельность по перевозке пассажиров и применяющего УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".Отсутствие установленного учета бланков строгой отчетности, раздельного учета билетов разной стоимости, договоров с муниципальным унитарным предприятием, подтверждающих факт перевозки пассажиров по льготным билетам, использование катушек контрольных билетов в полном объеме, послужило основанием для определения налоговым органом дохода Общества расчетным путем.
Исходя из количества приобретенных бланков строгой отчетности (билетов), имеющихся билетно-учетных листов, с учетом количества билетов, проданных по льготной цене, первичных документов (счетов-фактур, накладных, приходных ордеров) произведен расчет полученного Обществом дохода, и доначислены налог на прибыль, единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
По результатам анализа финансово-экономических показателей деятельности Общества и трех предприятий аналогичной отрасли выявлено отклонение от среднего уровня начисленных выплат в пользу работников и декларируемой налоговой базы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и Обществу произведен расчет ЕСН, подлежащий уплате в бюджет.
По результатам проверки помимо доначисления налогов, налоговый орган принял решение о привлечении Общества к налоговой ответственности по п.3 ст.120 НК РФ (грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы), п.1 ст.122 НК РФ (неполная уплата налога).
… по результатам проверки помимо доначисления налогов, налоговый орган принял решение о привлечении Общества к налоговой ответственности…
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций требования Общества были удовлетворены, решение налогового органа было признано недействительным.
Исходя из совокупности представленных в материалы дела доказательств, свидетельских показаний, арбитражные суды согласились с выводами налогового органа в части наличия в действиях организации умысла на уход от налогообложения и занижение налоговой базы. При этом суды признали недостоверным и недопустимым выбранный налоговым органом метод налоговой проверки (расчетный метод по п.7 п.1 ст.31 НК РФ) и соответственно, не согласились с исчислением дохода, вменяемого налогоплательщику.
Как указали суды первой, апелляционной и кассационной инстанций проведенные налоговым органом доначисления должны быть достоверными, исчисление налогов в ходе налоговой проверки не терпит приблизительности и не может быть основано на усредненных данных.
Расчетный метод на основании имеющейся информации о налогоплательщике и полученная информация в ходе налоговой проверки в совокупности не позволили налоговому органу достоверно определить размер вменяемого дохода.
Поскольку налоговый орган достоверно не установил доходы и расходы по имеющейся у него информации о налогоплательщике, не определил их размер по данным иных аналогичных налогоплательщиков, то вывод о необоснованности применения налоговым органом расчетного метода на основании пп.7 п.1 ст.31 НК РФ является правомерным.
Президиум ВАС РФ с позицией арбитражных судов нижестоящих инстанций не согласился, постановил решение арбитражного суда первой инстанции, постановление арбитражного суда апелляционной инстанции и постановление арбитражного суда кассационной инстанции отменить, в удовлетворении требований Общества отказать.
При этом ВАС РФ указал следующее:
В соответствии с подпунктами 3, 8 пункта 1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.
Аргументы суда
Позиция судов основана только на том, что инспекция начислила налоги приблизительно, а не достоверно. Однако при расчетном методе начисления налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Поэтому вывод судов о том, что исчисление налогов в ходе налоговой проверки не терпит приблизительности и не может быть основано на усредненных данных, противоречит самой сути расчетного метода исчисления налога.Поскольку Общество не обеспечило сохранности документов бухгалтерского учета и не опровергло правильности расчета суммы налогов, произведенного инспекцией, основания считать необоснованным размер его налоговой обязанности, определенный инспекцией в порядке, предусмотренном пп.7 п.1 ст.31 НК РФ, отсутствуют.
В соответствии с п. 61.9 Регламента арбитражных судов, утвержденного Постановлением Пленума ВАС РФ от 05.06.1996 N 7, со дня размещения Постановления Президиума ВАС РФ в полном объеме на сайте ВАС РФ практика применения законодательства, на положениях которого основано данное Постановление, считается определенной для арбитражных судов (пункт 5.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.03.2007 N 17 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре вступивших в силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам" в редакции Постановления Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 N 14).
Позиция ВАС РФ по вопросу применения расчетного метода начисления налогов, уже нашла свое отражение в судебной практике. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.10.2010 по делу № А32-51075/2009-19/964, Постановлении ФАС Уральского округа от 30.08.2010 г. № Ф09-6738/10-С2 арбитражные суды кассационной инстанции, направляя дело на новое рассмотрение, сослались, в том числе, на необходимость при новом рассмотрении дела учета судом правовой позиции, сформированной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10.
Таким образом, можно предположить, что с легкой руки ВАС РФ налоговые органы будут несколько "раскрепощеннее" использовать свое право на применение расчетного метода определения сумм налогов. Налогоплательщикам же, в свою очередь, будет сложнее доказывать неправильность, недостоверность самой методики расчета налога при оспаривании решений налоговых органов, в том числе в судебном порядке.
Нина Куцова,
юрист коммерческой практики компании Rightmark group
Материалы предоставлены редакцией журнала
В ряде случаев Налоговый кодекс предоставляет налоговикам право определять сумму налоговых обязательств хозяйствующего субъекта перед бюджетом расчетным путем. Вот только инспекторы не всегда прибегают к нему правомерно (либо применяют его весьма "однобоко" с уклоном в сторону госказны). Попробуем разобраться, когда использование расчетного метода стоит оспаривать, а когда... именно на нем и нужно настаивать.
Подпункт 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса позволяет налоговикам определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджет, расчетным путем
. Иными словами, ревизоры могут основываться не на фактических данных о деятельности хозяйствующего субъекта, а на информации, имеющейся о нем в инспекции и сведениях об иных аналогичных налогоплательщиках. Впрочем, возможность использования контролерами расчетного метода ограничена как раз случаями, когда фактические данные о деятельности компании или ИП отсутствуют либо их состояние не предоставляет шанса исчислить налоги. Так, основанием для его применения служат
:
- непредставление налогоплательщиком в ИФНС необходимых для расчета налогов документов в течение более чем двух месяцев;
- отсутствие учета доходов и расходов;
- учет объектов налогообложения с нарушением установленного порядка, что привело к невозможности определить сумму налогов;
- отказ хозяйствующего субъекта допустить должностных лиц инспекции к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.
К примеру, как отсутствие учета доходов и расходов инспекторы расценивают тот факт, что книга учета доходов и расходов на УСН не заверена в налоговой, а это является поводом для применения расчетного метода (Письмо ФНС России от 20 августа 2008 г. N ШС-6-3/594@).
Так или иначе, но приведенный перечень носит исчерпывающий характер, и расширительное его толкование недопустимо. В частности, Конституционный Суд РФ в Определении от 5 июля 2005 г. N 301-О указал буквально следующее: наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного способа определения сумм налоговых обязательств непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.
Вместе с тем, как это нередко бывает, на практике инспекторы нет-нет да и выходят за рамки имеющихся оснований для того, чтобы прибегнуть к расчетному методу.
Расчетный метод за рамками оснований
При о правомерности применения налоговиками расчетного метода при определении налоговых обязательств налогоплательщика перед бюджетом, как правило, судьи исходят из того, что таковое возможно лишь в исключительных случаях, когда своими действиями или бездействием хозяйствующий субъект делает исчисление налогов невозможным
. И если инспекторы не представят доказательств наличия подобных обстоятельств, то доначисления, сумма которых определена расчетным путем, арбитрами будут сняты. В частности, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 28 февраля 2008 г. по делу N А12-9458/07 пришел к выводу, что расчетный метод применен ревизорами необоснованно, поскольку последние не привели данных, свидетельствующих об отказе налогоплательщика представить необходимые документы. Более того, как оказалось, контролеры прибегли к расчетному методу лишь в силу того, что не дождались от хозяйствующего субъекта документов, ведение которых бухгалтерским учетом в принципе не предусмотрено. Между тем такая ситуация, указали судьи, не может являться безусловным основанием для применения расчетного пути с целью исчисления налогов. Причем в пересмотре в порядке надзора такого решения судей контролерам было отказано (Определение ВАС РФ от 28 мая 2008 г. N 6553/08).
ФАС Московского округа в Постановлении от 27 апреля 2011 г. N КА-А40/2781-11 признал неправомерным применение расчетного метода в следующей ситуации. В ходе проверки инспекторы пришли к выводу, что арендная плата, которую взимал налогоплательщик, не соответствует рыночным ценам. Дело в том, что установленные им цены на аренду торговых мест в разных торговых комплексах существенно отличались друг от друга. Соответственно, ревизоры определили рыночную стоимость методом цены последующей реализации и доначислили НДС и налог на прибыль, определив их расчетным путем. Однако судьи мало того что не признали доначисление налогов обоснованным, поскольку посчитали спорные объекты аренды неоднородными, что не позволяет сравнивать и установленные на услуги по их предоставлению в аренду цены. Помимо того, указали они, налоговое законодательство не предусматривает такого основания для доначисления суммы налога расчетным путем, как получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, поскольку таковая вообще не относится к законодательным категориям. Аналогичные выводы содержатся и в Постановлении ФАС Московского округа от 23 июня 2009 г. N КА-А40/5340-09-П.
Многие арбитры занимают позицию, что расчетный метод в принципе не может быть применен для исчисления НДФЛ, подлежащего уплате налоговым агентом. В частности, ФАС Московского округа в Постановлении от 6 апреля 2011 г. N КА-А40/2505-11, посчитал, что возможность использования расчетного метода установлена лишь для определения сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком. В связи с этим арбитры признали доначисление НДФЛ на сумму "серых" зарплат персоналу неправомерным. Фактически аналогичные доводы представлены в Постановлении ФАС Поволжского округа от 26 июня 2008 г. по делу N А65-30791/2007-СА1-42.
Хотя следует признать, что в данном случае арбитражная практика достаточно противоречива и в ней имеются и противоположные решения. Так, некоторые судьи при доказанности выплаты заработной платы в "конвертах" применение расчетного метода исчисления НДФЛ считают вполне обоснованным (Постановления ФАС Поволжского округа от 26 февраля 2008 г. по делу N А72-933/2007, от 31 июля 2007 г. по делу N А72-529/07-12/4, ФАС Уральского округа от 18 января 2007 г. N Ф09-11893/06-С2).
А вот установление заработной платы ниже прожиточного минимума, указывают судьи, не является основанием для исчисления НДФЛ, уплачиваемого налоговым агентом, расчетным путем (Постановления ФАС Поволжского округа от 30 марта 2009 г. по делу N А12-12521/2008, от 30 мая 2008 г. по делу N А55-539/08, Дальневосточного округа от 1 августа 2007 г., 25 июля 2007 г. N Ф03-А73/07-2/2900, ФАС Северо-Кавказского округа от 17 января 2006 г. N Ф08-6472/2005-2561А).
Вместе с тем в ряде случаев настоять на применении ревизорами расчетного метода более чем целесообразно. Вернее, стоит обратить их внимание, что если налог рассчитывается с разницы между доходами и расходами, то, используя расчетный метод, не следует ограничиваться определением лишь доходов. В частности, это актуально при доначислении налога на прибыль или с объектом налогообложения "доходы минус расходы".
Расчетный метод и составляющие налоговой базы
Согласно ст. 247 Налогового кодекса объектом обложения налогом на прибыль является прибыль компании, представляющая собой доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Денежное выражение данного показателя принимается за налоговую базу (п. 1 ст. 274 НК). По сути, аналогичный объект налогообложения может применяться и на УСН (п. 1 ст. 346.14 НК).
Между тем на практике, хотя практически любая хозяйственная операция, нацеленная на извлечение дохода, как правило, связана и с определенными затратами, налоговики, обнаружив в ходе проверки полученные фирмой, но не отраженные в налоговой отчетности доходы, доначисляют налог, не принимая во внимание осуществленные обществом расходы.
В этом смысле примечательно Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 сентября 2008 г. N А19-4490/08-52-Ф02-4516/08. В данном случае арбитры рассмотрели следующую ситуацию.
В ходе выездной ревизии предприниматель не смог представить налоговикам документы, подтверждающие полученные доходы и произведенные расходы за проверяемый период, поскольку в результате некоего ЧП необходимые бумаги были непреднамеренно уничтожены. В результате коммерсанту был доначислен налог исходя из определенной расчетным методом суммы доходов. Однако судьи указали на то, что, используя расчетный метод, ревизорам следовало принять во внимание не только имеющиеся данные о выручке от реализации и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу, но и сведения о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Только в таком случае, подчеркнули они, может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснованна сумма налога, определенная расчетным путем. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского от 15 сентября 2009 г. по делу N А58-5602/08.
Обратите внимание! К сожалению, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 9 ноября 2010 г. N 6961/10 указал: вычет по НДС возможен только на основании обосновывающих его размер и основание документов, то есть счетов-фактур . Утратив таковые, налогоплательщик теряет и право на вычет, поэтому применение расчетного метода в данном случае неправомерно.
Как показывает практика, налоговые органы очень благожелательно относятся к расчетному методу при непредставлении налогоплательщиком требуемых документов или когда налогоплательщик слишком медлит с представлением таких документов.
Федеральная налоговая служба Приказом от 10.05.12 №ММВ-7-2/ внесла изменения в Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок (утв. Приказом ФНС России от 30.05.07 №ММ-3-06/). В этом документе содержатся 12 критериев, на которые инспекторы ориентируются при выборе кандидатов на выездные проверки. Налоговое ведомство также дополнила пятый критерий - выплата среднемесячной зарплаты на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ - новыми требованиями (Приказ ФНС России от 10.05.12 №ММВ-7-2/). Теперь при выборе объектов для проведения выездных проверок инспекция должна учитывать:- информацию, поступающую при рассмотрении жалоб и заявлений граждан, юридических лиц, ИП, правоохранительных и иных контролирующих органов, о выплате зарплаты в конвертах;
- информацию о неоформлении или оформлении с нарушением установленного порядка трудовых отношений;
- иную аналогичную информацию.
- наличие информации об уничтожении, порче документов и т. п.;
- необеспечение сохранности данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления, уплаты и удержания налогов:
- необеспечение восстановления данных учета и документов в случае их утраты в результате форс-мажорных обстоятельств (пожара, наводнения, землятресения, взрыва и пр.).
Три дополнительных случая применения расчетного метода
Помимо случая непредставления документов, налоговые органы могут применить расчетный метод в следующих случаях (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ):- при отказе налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру или обследованию помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
- ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;
- отсутствия учета доходов и расходов, объектов налогообложения.
Утрата документов
Утрата документов не является основанием для применения расчетного метода. Случается, что налогоплательщик утратил первичные документы, но у него сохранились данные налогового и бухгалтерского учета. Если проверка уже назначена и выставлено требование о представлении документов, инспекторы могут применить расчетный метод, только когда компания не представит документы в течение двух месяцев. Если организация успеет восстановить документы и подать их в указанный срок, то налоговая служба не вправе определить сумму налогов расчетным путем. Это следует из положений подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.Отсутствие налогового или бухгалтерского учета при наличии первичных документов
По мнению некоторых судов, отсутствие налогового или бухгалтерского учета при наличии первичных документов также не могут служить основанием для применения расчетного метода. Ведь в таком случае на основании первичных документов можно достоверно определить налоговые обязанности налогоплательщика (Постановление ФАС Уральского округа от 14.10.11 №Ф09-6531/11). Однако в данном случае в этом деле на отсутствии оснований для применения расчетного метода настаивала именно налоговая инспекция. Таким образом, не исключено, что, если в аналогичной ситуации налоговая служба воспользуются правом на расчетное доначисление налогов, суд их поддержит. Ведь такое основание для применения расчетного метода, как отсутствие учета, четко прописано в подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.Искажение налога на прибыль
В настоящее время наблюдается распространенная ситуация, заключающаяся в том, что причиной для доначисления налога на прибыль стали необоснованные уменьшения налоговой базы на расходы, произведенные по операциям с недобросовестным поставщиком. Основание - недостоверность первичных документов, подтверждающих данные операции. Доказательства стандартные: регистрация контрагента по адресу "массовой регистрации", отсутствие у него основных средств и персонала, отрицание лицами, числящимися руководителями контрагента, наличия хозяйственных отношений с налогоплательщиком. Суды нередко соглашаются с выводами инспекции о невозможности ведения поставщиком хозяйственной деятельности и недостоверности информации, содержащейся в представленных документах. При этом в вину налогоплательщика ставится непроявление необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента. Судебные инстанции отмечают следующее:- инспекции не ставят под сомнение факт приобретения товара в объемах, которые обеспечивают потребность в сырье для производства готовой продукции. Во многих случаях, в проверяемые периоды поставщик являлся единственным поставщиком спорной продукции;
- из положений п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 №53 и п. 1 ст. 247 НК РФ следует, что определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Доначисление НДФЛ
Некоторые суды занимают позицию, что расчетный метод в принципе не может быть применен для исчисления НДФЛ, удерживаемого с работников. В частности, ФАС Московского округа в Постановлении от 06.04.11 №КА-А40/2505-11 отметил, что возможность использования расчетного метода установлена лишь для определения сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Учитывая это, суд признал доначисление НДФЛ на сумму "конвертных" зарплат неправомерным. Кроме того, в данном деле налоговой службой установлено, что налогоплательщик выплачивал зарплату отдельным сотрудникам в конвертах на основании их опроса. Однако суды посчитали данные свидетельские показания противоречивыми. В другом деле суд указал на ошибочность доводов инспекции о том, что зарплата всем сотрудникам выплачивалась в конвертах. Дело в том, что доводы были основаны на противоречивых показаниях некоторых сотрудников. Также суд отметил, что применение расчетного метода в данной ситуации неправомерно, поскольку оно возможно только при отсутствии учета или его ведении с нарушением установленного порядка (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.03.09 по делу №А12-12521/2008). Вместе с тем арбитражная практика в отношении налоговых агентов достаточно противоречива, и в ней имеются противоположные решения. Так, некоторые судьи при доказанности выплаты зарплаты в конвертах считают вполне обоснованным применение проверяющими расчетного метода исчисления НДФЛ (Постановления ФАС Поволжского от 26.02.08 по делу №А72-933/2007 и Уральского от 18.01.07 №Ф09-11893/06-С2 округов). Известно, что налоговые органы могут предъявить претензии относительно выплаты зарплат в конвертах и без ссылки на применение расчетного метода. Например, на основании проведенных опросов или изъятых платежных ведомостей. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 18.01.12 по делу №А40-71623/10-111-46 признано законным начисление пеней и штрафов по НДФЛ (сам налог не доначислялся, поскольку опрошенные лица на момент проведения проверки не являлись работниками налогоплательщика). В данном деле доначисления производились только в отношении тех работников, которые в ходе опроса подтвердили выплату "серых" зарплат. Однако многие суды считают, что показания свидетелей, в которых указаны приблизительные суммы, не являются доказательством выплаты "теневых" зарплат (Постановления ФАС Московского от 24.12.10 №КА-А41/16297-10, Центрального от 24.08+.2011 по делу №А35-10558/2010 и Поволжского от 12.08.11 по делу №А12-21588/2010 округов). К такому доказательству, как изъятые платежные ведомости или расходные кассовые ордера на выплату "серых" зарплат, суды также относятся неоднозначно. Некоторые из них признают претензии налоговых органов, основанные на таких документах, обоснованными (Постановления ФАС Волго-Вятского от 24.03.11 по делу №А38-1216/2010 и Уральского от 13.01.10 №Ф09-10761/09-С2 округов). Другие суды по различным причинам не принимают подобные доказательства. В частности, изъятые платежные ведомости не подписаны самими работниками или нельзя определить, что они относятся к данному работодателю, документы не содержат обязательных реквизитов, нарушена процедура выемки и тому подобное.Отношение налогоплательщиков к расчетному методу
В подпункте 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не прописано, с помощью каких методик определяются налоги при расчетном методе. Поэтому компании часто пытаются оспорить доначисленные им суммы. Особенно спорны вопросы о том, какие налогоплательщики являются аналогичными по отношению к проверяемому. В НК РФ такие критерии не прописаны и в каждом конкретном случае оцениваются судом как обоснованные или нет. В основном это:- вид деятельности (Постановления ФАС Московского от 15.11.11 по делу №А40-12001/11-7545 и Уральского от 26.04.11 №Ф09-2207/11-С3 округов);
- место осуществления деятельности (Постановление ФАС Московского округа от 15.11.11 по делу №А40-12001/11-7545);
- средняя численность персонала (Постановления ФАС Московского от 15.11.11 по делу №А40-12001/11-7545 и Восточно-Сибирского от 17.04.12 по делу №А58-1933/2011 округов);
- размер доходов от реализации для целей налогообложения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.12 по делу №А58-1933/2011);
- режим работы (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.12 по делу №А58-1933/2011);
- реализация одного вида товаров (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.12 по делу №А22-663/2011).